Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 sierpnia 2011r., wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.
Zaskarżone postanowienie zostało wydane w poniższym stanie faktycznym.
W dniu 30 grudnia 2010r. organ egzekucyjny doręczył J.S. odpis tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, a obejmującego zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2005r. oraz zastosował środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki.
W dniu 4 stycznia 2011r. J.S. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego wskazując, że nie doręczono mu zarówno decyzji, jak i wezwania do zapłaty. Podkreślił również, że nie ma potrzeby prowadzenia egzekucji i stosowania środków egzekucyjnych w sytuacji, gdy kwestia podatku nie została ostatecznie wyjaśniona.
Postanowieniem z dnia 3 lutego 2011r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego stwierdzając, że nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 56 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwalająca na zawieszenie postępowania.
Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem J.S. wniósł odwołanie, w którym ponownie przytoczył okoliczności dotyczące wręczenia mu tytułu wykonawczego i opisał, kiedy faktycznie zapoznał się z wydaną decyzją oraz postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i w jakich okolicznościach to nastąpiło. Zwrócił także uwagę, że organ wprawdzie przekazał zarówno decyzję, jak i postanowienie jego matce, jednak uczynił to w nieoznaczonej kopercie, nie uprzedzając jej czego dotyczy korespondencja. Nadto, w tym samym dniu do miejsca jego pracy dotarł poborca skarbowy, który wręczył mu tytuł wykonawczy, co nastąpiło zanim w ogóle dowiedział się o wydaniu decyzji i postanowienia. Zdaniem skarżącego, decyzja została mu doręczona dopiero 4 stycznia 2011r., a zatem po upływie okresu przedawnienia i nie doręczono mu wcześniej upomnienia.
Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 kwietnia 2011r. uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając wydane postanowienie Dyrektor wskazał, że argumenty podniesione przez J.S. w uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, powinny być rozpoznane jako zarzuty na postępowanie egzekucyjne, bowiem skarżący wskazał na brak doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.
Postanowieniem z dnia 4 maja 2011r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu po rozpatrzeniu zarzutu uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Naczelnik wskazał, że podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja nr [...] z dnia 21 grudnia 2010r. Zgodnie z §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W niniejszej sprawie tak właśnie było, bowiem obowiązek podatkowy określono decyzją z dnia 21 grudnia 2010r., a podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia została wskazana w części D, poz.50 odpisu tytułu wykonawczego, który doręczono skarżącemu. Odnośnie decyzji, którą wskazano jako podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, Naczelnik stwierdził, że skarżący wniósł wprawdzie środki odwoławcze od tych rozstrzygnięć, jednak po terminie do ich wniesienia i organ wydał stosowne postanowienia o uchybieniu terminów.
Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem J.S. wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 212 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ocenę niektórych faktów i części materiału zebranego w sprawie i domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Ponownie przytoczył podnoszone na wcześniejszym etapie postępowania argumenty, podkreślając, że przed doręczeniem tytułu wykonawczego, nie doręczono mu ani decyzji, ani postanowienia. Zarówno decyzję, jak i postanowienie odebrał dopiero 4 stycznia 2011r. od matki, u której pozostawiono te dokumenty w nieoznakowanych kopertach i nie poinformowano jej czego dotyczą. Zdaniem skarżącego, skoro decyzja faktycznie została doręczona w dniu 4 stycznia 2011r., to nastąpiło to już po upływie przedawnienia.
Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor podkreślił, że okoliczności podniesione przez J.S. w piśmie z dnia 4 stycznia 2011r. - brak doręczenia decyzji oraz wezwania do zapłaty - odpowiadają treści zarzutów określonych w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzut nieistnienia obowiązku) oraz w art. 33 pkt 7 tejże ustawy (braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przedegzekucyjnego).
Dalej Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie podstawą wystawienia tytułu Nr[...], jest decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 grudnia 2010r. Nr [...] określająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 13.500,00 zł od dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Decyzji tej postanowieniem z dnia 21 grudnia 2010r. Nr [...], nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja i postanowienie doręczone zostały przez poborcę skarbowego w dniu 30 grudnia 2010r. w O. przy [...] do rąk matki J.S., która na zwrotnym potwierdzeniu odbioru potwierdziła jej odbiór. Jak podkreślił Dyrektor, zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, matka skarżącego – E.S., była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego na podany adres. Stosownie do art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi.
Odebranie przesyłki przez osobę uprawnioną i zobowiązanie się do jej przekazania jest równoznaczne z skutkiem doręczenia adresatowi. W związku z powyższym Dyrektor uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego Nr[...].
Odnosząc się z kolei do zarzutu związanego z brakiem upomnienia, Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej musi być poprzedzone przesłaniem zobowiązanemu przez wierzyciela pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Natomiast w myśl art. 27 § 3 ustawy egzekucyjnej do tytułu wykonawczego należy dołączyć dowód doręczenia upomnienia albo stwierdzić w tytule, że doręczenie upomnienia nie było konieczne i wskazać przepis, który zwalnia od doręczenia upomnienia.
W doręczonym skarżącemu tytule wykonawczym w części D, w poz. 50 wskazana jest podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego - §13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 200lr. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, co miało miejsce w niniejszej sprawie, bowiem obowiązek podatkowy określony został decyzją z dnia 21 grudnia 2010r., przy czym ponieważ obowiązek ten wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sama decyzja potwierdza jedynie fakt istnienia obowiązku stanowiąc niejako "przypomnienie" o konieczności uiszczenia należności. Zatem także i ten zarzut organ odwoławczy uznał za bezzasadny.
Dyrektor nie podzielił także zarzutów naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym nie stosuje się przepisów tej ustawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie zobowiązania za przedawnione oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu Skarżący ponownie przedstawił okoliczności związane z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego oraz decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, kwestionując prawidłowość tych czynności i odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał na konieczność doręczenia upomnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są słuszne.
Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż narusza przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na przebieg postępowania.
Stosownie do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.), zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. We wskazanym artykule w punktach 1-10 wymieniono podstawy, na których można oprzeć zarzuty. Zarzuty należy wnieść w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego, który powinien zawierać pouczenie o możliwości wniesienia tego środka prawnego, a powinność ta wynika z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.
Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7,9 i 10 organ rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art.33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Swoje stanowisko wierzyciel zajmuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. nakazujący wypowiedzenie się wierzyciela w sprawie zarzutów (zajęcie stanowiska), a następnie rozpatrzenie zarzutów przez organ egzekucyjny, w sytuacji gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, budził wątpliwości i prowadził do rozbieżnych wyroków. Ostatecznie kwestia dotycząca obowiązku uzyskania stanowiska wierzyciela w takich sytuacjach została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06, zgodnie z którą, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.
Podzielając stanowisko wyrażone w przytoczonej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, iż w sytuacji, gdy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu był jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wydanie przez niego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela było w niniejszej sprawie zbędne.
Przystępując do rozstrzygnięcia kwestii zarzutów podniesionych przez skarżącego podkreślić należy, że prawidłowo wskazał Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu, iż okoliczności podniesione przez J.S. w piśmie z dnia 4 stycznia 2011r. odpowiadały treści zarzutów określonych w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzut nieistnienia obowiązku) oraz w art. 33 pkt 7 wskazanej ustawy (braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przedegzekucyjnego). Zarzuty zostały wniesione w ustawowym terminie.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku upomnienia wskazać należy, iż stanowisko Dyrektora Izby jest w tej kwestii prawidłowe. Zgodnie z art. 15 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej musi być poprzedzone przesłaniem zobowiązanemu przez wierzyciela pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Z kolei w myśl §13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz.1541), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Przy czym zgodnie art. 27 § 3 u.p.e.a., do tytułu wykonawczego należy dołączyć dowód doręczenia upomnienia albo stwierdzić w tytule, że doręczenie upomnienia nie było konieczne i wskazać przepis, który zwalnia od doręczenia upomnienia.
Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż obowiązek podatkowy określono w decyzji z dnia 21 grudnia 2010r. i informacja o tym została umieszczona w doręczonym skarżącemu tytule wykonawczym w części D, w poz. 50, w której wskazano podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego, zatem bezzasadny jest zarzut dotyczący braku upomnienia. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieistnienia obowiązku, Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie organy naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz 239 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z treścią art.33 pkt.1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.
W myśl art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcz się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy, a stosownie do art. 149 tejże ustawy w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Decyzję doręcza się stronie na piśmie (art.211 Ordynacji podatkowej), a organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia (art.212 Ordynacji podatkowej). Z kolei stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przytoczone wyżej przepisy stosuje się odpowiednio do postanowień. W rozdziale 16 a Ordynacji podatkowej uregulowano zagadnienia związane z wykonaniem decyzji, i tak zgodnie z art. 239 a decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co następuje w formie postanowienia.
Mając na względzie treść przytoczonych regulacji wskazać należy, iż organ jest związany wydaną decyzją dopiero od chwili jej doręczenia i ta zasada ma także zastosowanie do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że skoro decyzji nieostatecznej organ nadał rygor natychmiastowej wymagalności, to dopiero z chwilą doręczenia zarówno decyzji, jak i postanowienia organ będzie nią związany i ten moment decyduje o możliwości wystawienia tytułu wykonawczego i wykonaniu obowiązku wynikającego z decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Chcąc zatem dowieść, że podniesiony przez skarżącego zarzut nieistnienia obowiązku jest chybiony, nie wystarczy wskazać, że decyzja i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone w dniu 30 grudnia 2010r., ale organy winny wykazać, że nastąpiło to przed doręczeniem skarżącemu tytułu wykonawczego. Takich ustaleń jednak nie poczyniono w niniejszej sprawie.
Rozpoznając zarzuty organ wskazał wprawdzie, że decyzja i postanowienie doręczone zostały przez poborcę skarbowego w dniu 30 grudnia 2010r. w O. przy [...] do rąk matki J.S., która na zwrotnym potwierdzeniu odbioru potwierdziła ich odbiór, to jednak nie wyjaśniono, czy doręczenie nastąpiło przed wystawieniem tytułu wykonawczego i co istotne przed doręczeniem tego tytułu zobowiązanemu.
Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu, iż co do zasady, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu doręczenie przesyłki za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy podjął się on oddania pisma adresatowi, jest w związku z treścią art.149 Ordynacji podatkowej, uprawnione. Jednak, aby w niniejszej sprawie organ mógł w sposób prawidłowy dowieść bezpodstawność podniesionego zarzutu nieistnienia obowiązku, winien ustalić czy doręczenie decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, nastąpiło przed wystawieniem i doręczeniem tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Nie wystarczy jednak tylko zbadanie i wskazanie daty doręczenia przesyłek, w sytuacji, gdy wszystkie te czynności nastąpiły w jednym dniu. Istotna jest tu kolejność podejmowanych działań oraz wykazanie, że uprawnione było wystawienie tytułu wykonawczego i doręczenie go skarżącemu, gdyż wczesniej doręczono decyzję i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.
Z tych względów zaskarżone postanowienie uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c. p.p.s.a., a na podstawie art.152 określono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.