Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 484/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. i E. W. (dalej jako: skarżący, strony, podatnicy) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 16.05.2019 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) [dalej: O.p.] utrzymał w mocy decyzję Burmistrza [...] z 15.10.2018 r. ustalającej skarżącym wysokość podatku od nieruchomości na 2016 rok w kwocie 12 173,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 27.10.2015 r. do Urzędu Miejskiego w [...] wpłynęły informacje: w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) i w sprawie podatku rolnego (IR-1), w których wykazano do opodatkowania nieruchomość gruntową zabudowaną, położoną w [...], na którą składały się: użytki zielone klasy V o powierzchni 0,40 ha oraz budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 1 240 m2 (w tym 100 nr o wysokości kondygnacji od 1,40 m do 2,20 m), a także grunty pozostałe o powierzchni 6 400 m2.

Burmistrz [...], decyzją z 2.02.2016 r., ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2016 w kwocie 8 401,00 zł, od ww. nieruchomości, przyjmując do opodatkowania dane wykazane w ww. informacjach, a mianowicie budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 1 140 m2 i 100 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 6 400 m2.

W wyniku wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z 28.07.2016 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza [...] z 2 lutego 2016 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie, w szczególności zebrania informacji o danych ujawnionych w ewidencji budynków, ustalenia charakteru budynku określanego przez podatników jako "głównego" a także ustalenia, czy obiekt wskazany jako wiata stanowi budowlę czy budynek a w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Burmistrz [...] decyzją z 15.10.2018 r., ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości na 2016 rok w kwocie 12 173,00 zł. Jako przedmiot opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 10 400 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, o powierzchni użytkowej 59,03 m2 (o kondygnacji od 1,40 m do 2,20 m) oraz 892,60 m2 (o kondygnacji powyżej 2,20 m), budowle o wartości 2 000 zł, budynki mieszkalne (o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m) o powierzchni użytkowej 200,95 nr oraz pozostałe budynki niemieszkalne (o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m) o powierzchni użytkowej 94,23 m2.

Przedmiot opodatkowania organ przyjął zgodnie z oględzinami ww. nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w [...] [...], [...] i [...], obejmującej działki nr a, b i c z mapy nr [...], przeprowadzonymi w dniu 4.01.2018 r. w obecności skarżących. W trakcie oględzin ustalono, że na terenie nieruchomości znajdują się: budynek [...] posadowiony na działce nr a, oznaczony w ewidencji budynków pod nr d i e oraz budynek gospodarczy posadowiony na działce b, niewykazany w ewidencji budynków i dokonano pomiarów powierzchni użytkowej tych budynków. Ponadto ustalono, że na działce nr a znajdują się kempingi, jednak nie stanowią one budynków w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., [zwanej dalej u.p.o.l.], natomiast stwierdzono istnienie budowli w postaci nawierzchni kostki betonowej przy budynku [...], betonowych schodów oraz ogrodzenia.

W wyniku oględzin ustalono, że budynek [...] sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako pozostałe budynki niemieszkalne, częściowo zajęty jest na cele mieszkaniowe i służy do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników, w pozostałej części związany jest z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Dodatkowo stwierdzono, że na działkach nr b i c sklasyfikowanych jako użytki rolne klasy V, znajdują się ławeczki, huśtawki oraz boiska sportowe, stanowiące tereny rekreacyjne obiektu, a działki te znajdują się w obrębie jednego ogrodzonego terenu i stanowią funkcjonalną i organizacyjną całość. Skarżący określili wartość budowli na 2 000 zł.

W odwołaniu podatnicy zarzucili, że organ I instancji nie uwzględnił faktu, że w dniu 10.08.2016 r. E. W. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i od dnia 10 sierpnia 2016 r. do 1 lipca 2017 r. działalność gospodarcza, a zatem również działalność lecznicza, nie były wykonywane, o czym organ był informowany.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 16.05.2019 r.

W uzasadnieniu organ ten wskazał na treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 – 4 i ust. 4, art. 6 ust. 1 – 3 i ust. 6 i 7, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 – 7 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 5 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1256), [dalej zwanej u.p.r.].

Zauważył, że przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za 2016 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w [...] [...], [...] i [...], w części według najwyższych stawek, dotyczących nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym działalności zdrowotnej, wobec zarzutu odwołania, że działalność E. W. została zawieszona w okresie od dnia 10 sierpnia 2016 r. do 1 lipca 2017 r., a zatem nie była wykonywana.

Organ II instancji podkreślił, iż z uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego (w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Innymi słowy, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą jej współwłaścicieli oraz czy jest ona wykorzystywana do tejże działalności. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć, np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Przy czym czasowe niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub nawet wykorzystywanie na inne rodzaje działalności niż gospodarcza, nie zwalnia przedsiębiorcy z płacenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 1.02.2019 r., sygn. akt II FSK 3432/17).

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że dla opodatkowania budynku oraz gruntu stawką podwyższoną, przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym działalnością leczniczą, wystarczające jest stwierdzenie, że E. W., jako jeden z jego współwłaścicieli jest przedsiębiorcą i prowadzi na przedmiotowej nieruchomości zakład leczniczy pod nazwą A, wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą pod nr [...], co pozostaje ponad wszelką wątpliwością. Z wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dla działalności prowadzonej przez E. W. pod nazwą: B (NIP [...]) wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem [...] nr [...], [...][...] zostało wprawdzie zawieszone z dniem 10 sierpnia 2016 r., jednakże zostało następnie wznowione od 1 lipca 2017 r. i nie zaprzestano prowadzenia tej działalności do chwili obecnej.

Tym samym okres zawieszenia działalności gospodarczej nie ma wpływu na sposób zakwalifikowania przedmiotowej nieruchomości, jako związanej z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez E. W. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, wyjaśnienia w postępowaniu odwoławczym wymagała natomiast kwestia opodatkowania budynku gospodarczego posadowionego na działce nr b, nie zaewidencjonowanego w ewidencji gruntów i budynków. W protokole oględzin z 4.01.2019 r. wskazano jedynie powierzchnię użytkową tego budynku, natomiast zarówno w protokole oględzin, jak i w kwestionowanej decyzji, brak było wskazania, na jakiej podstawie organ I instancji uznał, że obiekt ten spełnia definicję budynku, zważywszy, że nie został on wpisany do rejestru budynków prowadzonego przez Starostę [...].

W związku z powyższym, Kolegium zwróciło się w trybie art. 229 O.p. do organu I instancji o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego budynku. Jak ustalono w wyniku oględzin przeprowadzonych 8.04.2019 r., przedmiotowy budynek posadowiony na działce nr b jest budynkiem wyłącznie gospodarczym i taką pełni funkcję, gdyż przechowywane są w nim narzędzia, jest trwale związany z gruntem za pomocą fundamentów, wydzielony za pomocą ścian i posiada dach, a zatem spełnia definicję budynku, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Podczas oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną i dokonano pomiarów, zgodnie z którymi powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 94,23 m2 i jest zgodna z powierzchnią użytkową przyjętą do opodatkowania w spornej decyzji.

W związku z powyższym stwierdzono, że sposób opodatkowania i podstawa ustalenia podatku od nieruchomości za 2016 r., zostały przyjęte prawidłowo, zgodnie z dokładnymi obmiarami dokonanymi podczas oględzin z udziałem strony, a przyjęte wielkości nie są sporne.

Podatek od nieruchomości za 2019 r. został ustalony prawidłowo, zgodnie z wyliczeniem: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 10 400 m2 x stawka 0,69 zł/m2 = 7 176,00 zł; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, o powierzchni użytkowej 59,03 m2 (o kondygnacji od 1,40 m do 2,20 m) x 50 % x stawka 4,65 zł/m2 = 137,25 zł oraz 892,60 m2 (o kondygnacji powyżej 2,20 m) x stawka 4,65 zł/m2 = 4 150,59 zł; - budynki mieszkalne (o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m) o powierzchni użytkowej 200,95 m2 x stawka 0,75 zł/m2 = 150,71 zł; - pozostałe budynki niemieszkalne (o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m) o powierzchni użytkowej 94,23 m2 x 5,50 zł/m2 = 518,27 zł; -budowle o wartości 2 000 zł x 2% = 40,00 zł.

W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zarzucili, że zaskarżona decyzja całkowicie pomija fakt, że w dniu 10.08.016 E. W. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Od dnia 10.08.2016 r. do dnia 01.07.2017 r. działalność gospodarcza, a zatem również działalność lecznicza nie była wykonywana. O tej okoliczności organ I instancji powinien wiedzieć z urzędu, ponieważ wszelkie zmiany we wpisie do ewidencji były dokonywane w Urzędzie Miejskim w [...]. Skoro w tym okresie nie były osiągane dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, to nie istnieje uzasadnienie dla obowiązku regulowania wyższego podatku.

Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja narusza zakaz orzekania na niekorzyść. Decyzją z dnia 2.02.2016 r. Burmistrz [...] ustalił łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2016 r. w kwocie 8 401, 00 zł a obecnie to zobowiązanie ma wynosić 12 173, 00 zł. W tej sytuacji okazuje się, że odwołanie skutkowało orzeczeniem na niekorzyść podatników, skoro wymiar podatku jest wyższy o prawie 4 000 zł.

Nadto, nie sposób podzielić konstatacji organów podatkowych obu instancji, że dla opodatkowania całego gruntu stawką podwyższoną, przywidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające było stwierdzenie, że jeden z jego współwłaścicieli jest przedsiębiorcą, który figuruje w CEIDG. Organy w tym zakresie nie uwzględniły treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK13/15.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że sporna nieruchomość znajduje się obecnie we współwłasności obojga skarżących, z których tylko E. W. prowadzi działalność gospodarczą.

Nie wyjaśniona została kwestia czy cały grunt o znacznej powierzchni jest wykorzystywany przez E. W. w działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że bezspornym jest, że cała nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Działka nr a charakteryzuje się dużą różnicą wysokości, położona jest skarpie, graniczy z [...]. Przy jej granicy znajduje się 11 budynków kempingowych, które kilka lat temu zostały wycofane z użytkowania z uwagi na fatalny stan techniczny (stosowna informacja znajduje się w Gminie [...] oraz Starostwie Powiatowym w [...]). Jeśli chodzi o możliwość wykorzystania działki nr a na cele związane z działalnością gospodarczą, to dotyczy ona jedynie części gruntu, na którym posadowiony jest budynek oraz obejścia budynku. W pozostałej części działka z uwagi na jej specyficzne położenie nie może być wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 16.05.2019 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2016 rok w kwocie 12 173,00 zł.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w [...] [...], [...] i [...], w części według najwyższych stawek, dotyczących nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym działalności zdrowotnej, w sytuacji gdy skarżący zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą na okres od dnia 10 sierpnia 2016 r. do 1 lipca 2017 r.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielił stanowisko organów podatkowych.

Na wstępie przytoczyć należy materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zastrzeżeniem ust. 2a.

Stosowanie do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo oceniły stan faktyczny niniejszej sprawy, z którego wynika, że w badanym roku skarżący byli właścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w [...] [...], obejmującej działki nr a, b i c wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym protokołu oględzin nieruchomości) przedmiot opodatkowania stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 10 400 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, o powierzchni użytkowej 59,03 m2 (o kondygnacji od 1,40 m do 2,20 m) oraz 892,60 m2 (o kondygnacji powyżej 2,20 m), budowle o wartości 2 000 zł, budynki mieszkalne (o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m) o powierzchni użytkowej 200,95 m2 oraz pozostałe budynki niemieszkalne (o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m) o powierzchni użytkowej 94,23 m2.

Z protokołu oględzin nieruchomości wynika, że na terenie nieruchomości znajdują się budynek [...] posadowiony na działce nr a, oznaczony w ewidencji budynków pod nr d i e oraz budynek gospodarczy posadowiony na działce b, niewykazany w ewidencji budynków. Na działce nr a znajdują się kempingi, jednak nie stanowią budynków w rozumieniu u.p.o.l. natomiast stwierdzono istnienie budowli w postaci nawierzchni kostki betonowej przy budynku [...], betonowych schodów oraz ogrodzenia. Budynek [...] sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako pozostałe budynki niemieszkalne, częściowo zajęty jest na cele mieszkaniowe i służy do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników, w pozostałej części związany jest z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Dodatkowo stwierdzono, że na działkach nr b i c sklasyfikowanych jako użytki rolne klasy V, znajdują się ławeczki, huśtawki oraz boiska sportowe, stanowiące tereny rekreacyjne obiektu, a działki te znajdują się w obrębie jednego ogrodzonego terenu i stanowią funkcjonalną i organizacyjną całość. Skarżący określili wartość budowli na 2 000 zł.

Bezsporne jest, że E. W., jako jeden ze współwłaścicieli jest przedsiębiorcą i prowadzi na przedmiotowej nieruchomości zakład leczniczy pod nazwą A, wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą pod nr [...].

Z wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dla działalności prowadzonej przez E. W. pod nazwą: B (NIP [...]) wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem [...] nr [...], [...] [...] zostało wprawdzie zawieszone z dniem 10.08.2016 r., jednakże zostało następnie wznowione od 1.07.2017 r. i nie zaprzestano prowadzenia tej działalności do chwili obecnej.

Co do głównej istoty sporu należy zgodzić się z organami, że czasowe zawieszenie działalności gospodarczej nie wpływa na zastosowaną w sprawie stawkę podatku od nieruchomości jak dla przedsiębiorców.

Zaznaczyć należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika nie jest tożsame z zaprzestaniem jej prowadzenia. W dalszym ciągu podatnik jest przedsiębiorcą, a w konsekwencji znajdujące się w jego posiadaniu budynki powinny być opodatkowane według stawek najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie wypowiedział się NSA, stwierdzając w wyroku z 14 grudnia 1993 r. SA/Ka 960/90, iż czasowe zawieszenie działalności gospodarczej lub pozostawanie "w stanie likwidacji" podmiotu podatkowego, nie oznacza ustania jego bytu prawnego i nie uzasadnia zmiany przeznaczenia gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l.

Zatem brak wykorzystywania przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą, w wyniku jej zawieszenia, nie wpływa na obniżenie stawek w podatku od nieruchomości (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3.04.2012 r., sygn. akt I SA/Bd 24/12; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze cytowane orzeczenia).

Zawieszenie działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2.02.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/10).

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2017 r., sygn. akt II FSK 1300/15 wskazano, że sezonowe zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie ma wpływu na stawkę podatku w odniesieniu do nieruchomości, będących w posiadaniu podmiotu, który jest przedsiębiorcą lub podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Jeszcze raz podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza ustania jego bytu podatkowo-prawnego. Nie oznacza to również całkowitego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji, fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4.03.2015 r., sygn. akt I SA/Lu 984/14).

Z tego względu Sąd nie podziela stanowiska skarżących, że zawieszenie działalności gospodarczej w okresie od dnia 10 sierpnia 2016 r. do 1 lipca 2017 r. winno mieć wpływ na wysokość zastosowanej stawki podatku od nieruchomości.

Zasadnie również w zaskarżonej decyzji odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku.

Jak trafnie zauważył organ, wskutek powyższego wyroku, w orzecznictwie wypracowano jednolity pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że E. W., jako jeden ze współwłaścicieli, jest przedsiębiorcą i prowadzi na przedmiotowej nieruchomości zakład leczniczy pod nazwą A, wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą pod nr [...].

Z wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dla działalności prowadzonej przez E. W. pod nazwą: B (NIP [...]) wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem [...] nr [...], [...] [...] zostało wprawdzie zawieszone z dniem 10 sierpnia 2016 r., jednakże zostało następnie wznowione od 1 lipca 2017 r. i nie zaprzestano prowadzenia tej działalności do chwili obecnej.

Powyższe ustalenia dawały podstawy do przyjęcia, że nieruchomość w [...] jest wykorzystywana do prowadzonej przez E. W. działalności gospodarczej. Fakt, iż małżonka podatnika, będąca współwłaścicielką tej nieruchomości, działalności takiej nie prowadzi, nie ma wpływu na wynik sprawy.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku SK 13/15 zaaprobował interpretację, zgodnie z którą, jeżeli osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce.

Nie budzą zastrzeżeń ustalenia poczynione w toku oględzin nieruchomości odnośnie wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej jak i charakteru budynku gospodarczego posadowionego na działce nr b.

Jak ustalono w wyniku oględzin przeprowadzonych 8 kwietnia 2019 r., przedmiotowy budynek posadowiony na działce nr b jest budynkiem wyłącznie gospodarczym i taką pełni funkcję, gdyż przechowywane są w nim narzędzia, jest trwale związany z gruntem za pomocą fundamentów, wydzielony za pomocą ścian i posiada dach, a zatem spełnia definicję budynku, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie budynek oznacza obiekt budowlany - w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego - trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach. Podczas oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną i dokonano pomiarów, zgodnie z którymi powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 94,23 m2.

Sąd nie podziela stanowiska skarżących, że zaskarżona decyzja narusza zakaz orzekania na niekorzyść.

Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym).

Wyjaśnić należy, że określenie "na niekorzyść strony" (sformułowane w art. 234 O.p.) należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Go 139/2019, LEX nr 2681501). Zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 O.p., dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim jednak związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1148/17, LEX nr 2481436).

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji pierwotnie wydał skarżącym decyzję z dnia 2.02.2016 r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 8 401 zł – decyzja ta została jednak uchylona w całości przez organ II instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W konsekwencji doszło do wydania decyzji z dnia 15.10.2018 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 12 173 zł (wyższej niż pierwotnie). Jak wyjaśniono już powyżej, taka sytuacja nie narusza zakazu reformationis in peius, który wiąże tylko organ II instancji przy rozpatrywaniu odwołania. Innymi słowy zakaz ten powoduje, że organ II instancji co do zasady w ramach postępowania odwoławczego nie może ustalić podatku w większej wysokości niż ta ustalona w decyzji organu I instancji. Zakaz ten nie dotyczy organu I instancji wydającego decyzję w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji I instancji przez organ odwoławczy.

Nie budzi również wątpliwości Sądu prawidłowość wyliczenia zobowiązania podatkowego przedstawiona na str. 5 - 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela zarzutów związanych ze złym stanem technicznym budynków kempingowych oraz niezbadanie, czy cała nieruchomość służy działalności gospodarczej.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że na działce nr a znajdują się kempingi, nie stanowią one jednak budynków w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Na przedmiotowej nieruchomości stwierdzono istnienie budowli, tj.: - przy budynku [...] nawierzchni z kostki betonowej; - betonowych schodów; - ogrodzenia.

Ustalono również, że:

1. 1. budynek [...] oznaczony w ewidencji gruntów i budynków nr d i e sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako pozostałe budynku i niemieszkalne w części zajęty jest na cele mieszkaniowe i służy do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, pozostała cześć pomieszczeń – zgodnie z oświadczeniem podatnika, związana jest z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;
2. 2. na działkach nr b i c (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne PsV) znajdują się ławeczki, huśtawki oraz boiska sportowe, stanowiące tereny rekreacyjne obiektu, o czym świadczy m.in. fakt, że działki nr a, b i c znajdują się w obrębie jednego ogrodzonego terenu i stanowią funkcjonalna i organizacyjną całość.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że opodatkowaniu podlegały: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - budynki (budynek [...]) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, - budynki mieszkalne (część budynku [...] służąca celom mieszkaniowym podatników)- pozostałe budynki niemieszkalne (budynek gospodarczy); - budowle o wartości podanej przez podatników – 2000 zł. Tym samym budynki kempingowe nie zostały uznane za budynki podlegające tu opodatkowaniu. Zaznaczyć też należy, że część budynku [...] służąca celom mieszkalnym (200,95 m2) została opodatkowana stawką 0,75 zł/m2, czyli przewidzianą dla budynków mieszkalnych, zgodnie z § 1 ust. 2 lit. a Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości (Dz. Urz, Woj. Opolskiego poz. [...]).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

1. - ---------------------- 13