Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 49/18

Uzasadnienie

Przedmiotem wniesionej do tut. Sądu skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14.12.2017 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31.08.2017 r., nr [...], określającą S. K. (dalej: strona, podatnik, skarżący) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. w wysokości 10.788 zł.

Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało że:

S. K. od dnia 15.03.1998 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych, papierosów, tytoniu oraz drobnych artykułów spożywczych i przemysłowych. Ponadto podatnik w zakresie działalności gospodarczej posiada również realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków - 41.10.Z.

W dniu 21.03.2012 r. złożył deklarację VAT-7 za luty 2012 r., w której wykazał dostawę towarów i usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 5% w kwocie netto 1.703 zł, podatek należny w kwocie 85 zł, opodatkowaną stawką 8% w kwocie netto 2.997 zł, podatek należny w kwocie 240 zł, opodatkowaną stawką 23% w kwocie netto 169.480 zł, podatek należny w kwocie 38.980 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 41.343 zł oraz nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 16.898 zł, co w rezultacie dało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.936 zł..

W dniu 07.03.2014 r. wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową za okres od 1.01.2010 r. do 31.12.2013 r. dotyczącą transakcji dokonanych w latach 2010-2013, a udokumentowanych fakturami we wniosku VZM w konfrontacji z prowadzonymi ewidencjami podatkowymi dla potrzeb podatku PIT i VAT. Na podstawie upoważnienia z 1.04.2014 r. nr [...] rozszerzono zakres kontroli obejmując nią także badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa.

Następnie postanowieniami z 22.06.2015 r. nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od lutego do lipca 2012 r.

W toku prowadzonych kontroli oraz postępowań ustalono, że w lutym 2012 r, S. K. wraz z małżonką M. K. dokonali, na prawach wspólności ustawowej, sprzedaży nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] obejmującej działkę nr a z mapy [...] położonej w [...], obszaru 0,1674 ha wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za kwotę 110.000,00 zł (akt notarialny z dnia 23.02.2012 r. repertorium A nr [...]), której to czynności podatnik nie opodatkował podatkiem VAT.

Nieruchomość tą małżonkowie nabyli uprzednio w ramach współwłasności małżeńskiej postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt [...] z dnia 24.11.2009 r., którym to zostało przysądzone na ich rzecz prawo własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,1674 ha - działka a - stanowiącej rolę, zabudowaną nieruchomością w budowie, położonej w [...], objętej księgą [...] za cenę 96.000 zł..

Ponadto, odnośnie innych okresów rozliczeniowych roku 2012 ustalono, że dokonał on wraz z małżonką sprzedaży kolejnej nieruchomości.

Jeszcze przed zakupem nieruchomości w [...] małżonkowie nabyli także nieruchomość położoną w [...]. Postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt [...] z dnia 22.01.2009 r. przysądzone zostało im prawo własności nieruchomości stanowiącej grunt orny o powierzchni 0,4182 ha stanowiący działkę nr b położoną w [...], objętej księgą wieczystą [...] za cenę 87.750 zł. Następnie, po podziale w/wym. działki na 3 mniejsze działki, wystąpili z wnioskami o wydanie pozwoleń na budowę trzech jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Na podstawie wydanych przez Starostę [...] decyzji z dnia 17.06.2010 r. nr [...] oraz z dnia 24.06.2010 r. nr [...] i [...], na działkach o numerach ewidencyjnych c, d i e wybudowano budynki mieszkalne - domy jednorodzinne w stanie zamkniętym, co wynika ze sporządzonych w dniu 14.03.2014 r. protokołów oględzin tych nieruchomości przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu.

Wszystkie trzy nieruchomości położone na ww. działkach nr c, d, e zostały wystawione na sprzedaż za pośrednictwem portalu [...] przez biuro nieruchomości B z siedzibą w [...], przy ul. [...] (k. 1347-1349). Nieruchomość położona na działce nr c, zgodnie z aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dnia 8.08.2012 r. została sprzedana w miesiącu sierpniu 2012 r. wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za kwotę 200.000,00 zł.

Kolejna nieruchomość położona na działce nr b, zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...], została sprzedana w dniu 04.08.2015 r. za kwotę 230.000,00 zł.

Nadto jak wynika z wykazu informacji o czynnościach majątkowych podatnika, w listopadzie 2012 r. nabył on wraz z małżonką kolejną nieruchomość zabudowaną w [...] - działka nr f, a następnie złożył wniosek o pozwolenie na przebudowę wraz z nadbudową znajdującego się na niej obiektu o charakterze magazynowym na budynek mieszkalny wielorodzinny z siedmioma niezależnymi mieszkaniami.

Z informacji Starosty [...] z dnia 19.11.2015 r. "wynika też, iż decyzją nr [...] ([...]) z 9.07.2015 r. zatwierdzony został projekt budowlany i udzielono podatnikowi pozwolenia na wykonanie robót budowlanych w w/wym. zakresie oraz nałożyło na niego obowiązek ustanowienia inspektora nadzoru budowlanego. W tym też już okresie, jak wynikało z dalszych ustaleń organu od dnia 3.09.2015 r. do dnia 2.02.2016 r. głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej podatnika była realizacja projektów budowlanych związana ze wznoszeniem budynków.

Nadto w lutym 2014 r. małżonkowie K. zakupili też lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] przy ul. [...] za kwotę 50.000 zł, który w październiku tego samego roku sprzedali za kwotę 173.000 zł. Kolejną nieruchomość niezabudowaną - działka nr g o powierzchni 0,1748 ha, położona w [...], kupili w maju 2014 r.

Odnosząc się już bezpośrednio do oceny spornej transakcji sprzedaży w omawianym okresie rozliczeniowym, nieruchomości położonej w [...], organ odnosząc się do charakteru tej czynności zauważył, iż pomimo twierdzeń strony, że pierwotne jej nabycie przez obojga małżonków nastąpiło na cele prywatne- zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny - to nie wystąpiono o zmianę i przeniesienie na nich pozwolenia budowlanego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości. Według organu, okoliczność ta podważa stanowisko strony, co do zakupu tej nieruchomości z zamiarem jej użytkowania na cele osobiste, jak bowiem zauważono, gdyby tak w rzeczywistości było, to powinno im zależeć na jak najszybszym przeniesieniu pozwolenia na budowę na nich samych, tak jak to miało miejsce tuż po zakupie nieruchomości od nich tej nieruchomości przez nowych właścicieli (S. i Z.). Tymczasem małżonkowie K., którzy byli właścicielami nieruchomości w [...] od 24.11.2009 r. do 23.02.2012 r., czyli ponad 2 lata, nie wystąpili w tym czasie o przeniesienie na nich pozwolenia na budowę z poprzedniego jej właściciela.

Co więcej, jak dalej zauważono, także dziennik budowy zawierający w swej treści oświadczenie o podjęciu obowiązków kierownika budowy oraz wpisy dotyczące realizacji robót i ich przebiegu, nie został w żaden sposób formalnie przez nich przejęty. Nadal bowiem, w dzienniku budowy wydanym w dniu 9.11.2001 r,. jako inwestor ujęta była I. C., pomimo tego, że kolejne w nim wpisy były już dokonywane od 10.11.2001 r. do 25.01.2014 r. Zatem w okresie, kiedy właścicielami byli małżonkowie K. Według zaś organu, doświadczenie życiowe wskazuje, że w sytuacji zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, nabywca dąży do uregulowania wszelkich formalności z tym związanych w stosunkowo krótkim czasie, a nie zwleka przez ponad 2 lata. Takie postępowanie jednoznacznie zatem wskazuje, że już w momencie zakupu nieruchomości w [...] istniał po stronie podatnika zamiar jej dalszej odsprzedaży.

Odnosząc się z kolei, do zawartych w decyzji z dnia 23.01.2017 r. nr [...], w ramach to której Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił w całości uprzednio zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14.07.2016 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w ponownym jej rozpoznaniu dokonano przesłuchania M. i S. K. na okoliczność ustalenia szczegółów zakupu, budowy i sprzedaży domów jednorodzinnych w [...] i [...].

Z wyjaśnień podatnika oraz odpowiedzi udzielonej na zadawane mu poszczególne pytania wynikało, że decyzję o nabyciu domu jednorodzinnego w [...] małżonkowie K. podjęli razem. Nieruchomość ta została nabyta w drodze przetargu w sądzie, a zakup nastąpił na osoby fizyczne, tj. na małżeństwo, a nie na firmę. Odnośnie kwestii nawiązania kontaktu z firmami zajmującymi się budową domów w [...], wyszukiwania o nich informacji, podejmowania decyzji w sprawie wyboru firm jak również ustalania z nimi szczegóły, zatwierdzania kosztorysów i podpisywania umów, wskazał, iż to on się tym zajmował. On też prowadził nadzór i zamawiał materiały budowlane, a samą budową zajmowała się firma. Od czasu do czasu był też kierownik budowy. Podkreślił, że materiały były kupowane na osobę fizyczną, a nie na firmę. Sam również sprawdzał i wybierał oferty ubezpieczenia tych nieruchomości. Jednakże, działania związane już ze sprzedażą nieruchomości, podejmował wspólnie z żoną.

Podał też, iż poszczególne domy wystawiane do sprzedaży, były wystawiane na osobę fizyczną, nie na firmę, o czym świadczyć mają: zapisy w umowie z biurem nieruchomości, w której wpisano PESEL, a nie NIP, zakup materiałów na osobę fizyczną, postanowienia sądowe o zakupie nieruchomości oraz fakt, że w kosztach dochodowych oraz VAT firm nie zostały ujęte żadne faktury zakupowe, jak również nie odliczono VAT od poniesionych wydatków.

Słuchana na te same okoliczności M. K., potwierdziła, że decyzję o zakupie domu jednorodzinnego w [...] podjęli wspólnie z mężem oraz że to mąż zajmował się wyszukiwaniem i nawiązywaniem kontaktu z firmami budowlanymi oraz dokonywał wyboru w tym zakresie, podpisywał umowy i ustalał szczegóły umów. Również, to on zamawiał materiały budowlane, nadzorował budowy, weryfikował i wybierał ubezpieczenia tych nieruchomości. Szukał też z jaką firmą będziemy współpracować, ale decyzje podejmowali wspólnie. Podkreśliła także, że umowy zawarte z biurem nieruchomości na sprzedaż domów zostały zawarte z nimi, jako z małżonkami, a nie jako z firmą.

Podatnik, dołączył też do akt sprawy kserokopie trzech umów pośrednictwa sprzedaży nieruchomości zawartych w dniu 12.04.2012 r. pomiędzy S. i M. K., a W. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B, których to przedmiotem było powierzenie firmie B czynności pośrednictwa w sprzedaży trzech domów jednorodzinnych położonych w [...] przy ul. [...] (na działce nr e) oraz przy ul. [...] (na działkach nr d i nr c).

Stosując się do zaleceń organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym sporządził protokół badania ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za luty 2012 r. w firmie podatnika, uznając - na podstawie zebranych dowodów - że ewidencja ta w zakresie sprzedaży VAT za luty 2012 r. prowadzona była nierzetelnie i wadliwie z uwagi na niewykazanie w niej transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w [...] obejmującej działkę nr a wraz z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym parterowym w stanie surowym zamkniętym do wykończenia za kwotę 110.000 zł (VAT: 8.148,15 zł).

Dodatkowo, organ sporządził protokół badania ewidencji VAT za 2012 r. prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej M. K. W świetle poczynionych ustaleń stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że działalność polegająca na sprzedaży przez S. K. nieruchomości w 2012 r. miała wszelkie cechy odpłatnej dostawy towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. 2011 r. 177 1054 ze zm.) – dalej jako: [ustawa o VAT] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując, organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył w lutym 2012 r. wysokość podatku należnego o kwotę 8.148,15 zł wskutek niewykazania obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości w [...] za kwotę 110.000 zł.

Z tego też względu, decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14.07.2016 r. nr [...] określono podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.788 zł, w miejsce zadeklarowanej przez niego w deklaracji VAT- 7 nadwyżki w wysokości 18.936 zł.

W złożonym odwołaniu, pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji wydanie jej z naruszeniem:

1. 1. przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnik w ramach spornej transakcji działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność sprzedaży kwestionowanej nieruchomości nie nosiła znamion działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tejże ustawy.

W rozwinięciu tego zarzutu wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż uznanie danego podmiotu za podatnika podatku VAT w związku z dokonaną przez niego czynnością musi być związane z aktywnością, która przybiera formę zawodową, a zatem także profesjonalną, stałą i zorganizowaną. W przypadku małżonków K. natomiast, choć niewątpliwie skarżący jest przedsiębiorcą, to sprzedaż działek i nieruchomości nie jest w żaden sposób związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zatem jego działania polegające na zakupie w 2009 r. i sprzedaży w 2012 r. nieruchomości w [...] nie można uznać za prowadzenie działalności handlowca w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych, gdyż jak zauważył NSA w wyroku z 28.03.2008 r. (sygn. akt I FSK 474/07), przez handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Zatem zakup dużo wcześniej nieruchomości w celach osobistych (do majątku osobistego), niezwiązanych z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, tym bardziej handlową, a następnie sprzedaż z powodów osobistych nie może być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem sprzedaż wydzielonych działek musi przybrać formę profesjonalną, aby móc przyjąć, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT. Dodatkowo, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w czasie nabywania. Nie należy się doszukiwać takiego zamiaru w okolicznościach, które nastąpiły już po nabyciu takiej nieruchomości. Konkludując tą cześć swojej argumentacji pełnomocnik uznał, że zachowanie podatnika w związku z nieruchomością w [...] mieści się dokładnie w przytoczonych interpretacjach przepisów, ponieważ w momencie nabywania nieruchomości nie miał on najmniejszego zamiaru ich dalszej odsprzedaży dla osiągnięcia zysku.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy pełnomocnik stwierdził, że nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego podatnika, na jego własne potrzeby, a sprzedając ją występował on jako osoba prywatna, która pozbywa się swojego majątku osobistego i nie robi tego w związku z działalnością gospodarczą. Uzyskane pieniądze ze sprzedaży działek przeznaczył w całości na cele prywatne, a więc nadal pozostały one w jego majątku prywatnym i nie były wykorzystane w działalności gospodarczej

1. 2. przepisów postępowania, a to:
2. ▪ art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej powołana jako: [O.p.], poprzez uznanie, iż skarżący działał w charakterze przedsiębiorcy, wbrew oczywistym faktom potwierdzonym dowodami - takimi jak przesłuchanie, umowy z biurem obrotu nieruchomościami, akt notarialny zbycia, w którym to podatnik występuje wraz z małżonką jako osoba fizyczna,
3. ▪ art. 187 O.p. z uwagi na brak uwzględnienia oraz odniesienia się do zastrzeżeń strony, nie wykonanie zaleceń organu odwoławczego, a w konsekwencji podtrzymanie w całości, swojego stanowiska z uchylonej wcześniej decyzji, mimo iż poczynione nowe wyjaśnienia nie potwierdziły tego pierwotnego stanowiska,
4. ▪ art. 199 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w tym pominięcie znaczenia, przeprowadzonego uzupełniającego, dowodu z przesłuchania podatnika,
5. ▪ -art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W odwołaniu stwierdzono, że podatnik nie jest w stanie wyczytać, jakimi motywami kierował się organ podatkowy I instancji, szczególnie przy ustaleniu stanu faktycznego. W opinii pełnomocnika, decyzja nie wskazuje przepisów, których naruszenie zarzuca się podatnikowi, który to w tej sytuacji został pozbawiony podstaw obrony prawnej swych argumentów. Zarzucono, iż nie znając przyjętej przez organ podatkowy I instancji wykładni przepisów, trudno było zarzucić temu organowi błędną ich wykładnię.

W dalszej części odwołania przedstawiono dotychczasowy stan faktyczny sprawy oraz przytoczono zalecenia, które Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zawarł w decyzji kasacyjnej wydanej w przedmiotowej sprawie w dniu 23.01.2017 r., a które to nie zostały według pełnomocnika w pełni zrealizowane.

Odnosząc się do wykonania tych zaleceń przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, pełnomocnik stwierdził, że o ile organ podatkowy I instancji wykonał w określonej części zalecenia organu odwoławczego, to całkowicie pominął ocenę zebranego materiału dowodowego.

Brak jest bowiem odniesienia do następujących kwestii:

1. - dokonanych przesłuchań podatnika i jego małżonki w celu ustalenia, czy obrót ze sprzedaży nieruchomości stanowił wyłącznie obrót S. K. albo M. K., czy też obrót ten przypadał na nich w wysokości po 50%,
2. - przeprowadzonego badania ksiąg w działalności prowadzonej przez M. K.,
3. - przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, kto zlecił ogłoszenie o zamiarze sprzedaży domów,
4. - sporządzonego protokołu badania ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za luty 2012 r. w działalności S. K. W rozwinięciu powyższego stwierdzono, że organ nie odnosi się w żaden sposób do prawnych skutków wspólnoty majątkowej małżonków wynikających z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Podniesiono, że jedynym argumentem, jaki przedstawia organ podatkowy I instancji na poparcie swojego stanowiska jest fakt, iż to podatnik zajmował się wszystkimi czynnościami związanymi ze sprzedażą nieruchomości w [...] i wykazywał w tym zakresie dużą aktywność.

W odwołaniu odniesiono się również do stwierdzenia organu podatkowego I instancji, iż w zgłoszonej przez podatnika działalności gospodarczej znajduje się między innymi wpis PKD 41.10.Z. Pomimo tego zapisu, według pełnomocnika, skarżący nigdy nie wystąpił o pozwolenie budowlane w celu realizacji usług budowlanych i remontowych lub obrotu nieruchomościami jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, nigdy nie uzyskiwał z tego tytułu przychodów oraz nie ponosił kosztów zakupu materiałów budowlanych, nie zawarł z nikim umowy na roboty w swoim imieniu jako przedsiębiorcą, ani też nie przyjął zlecenia działania w tym zakresie w cudzym imieniu, nie zawarł żadnych umów na roboty z podwykonawcami, nie zatrudniał pracowników w tym zakresie, ani nie zawierał umów z osobami upoważnionymi do dozorowania prac w zakresie wykonywania usług budowlanych i remontowych, nie posiadał też maszyn i specjalistycznego sprzętu niezbędnego do realizacji tych usług.

Sam wpis PKD 41.10.Z pojawił się na początku działalności i niedługo potem został wykreślony. Stwierdzono, że bardzo liczne grono młodych, początkujących przedsiębiorców, którzy nie mają jeszcze rozeznania na rynku, ani też nie mają pewności co do działalności, jakiej będą się podejmować, bardzo często zgłaszają szereg działalności, kolokwialnie mówiąc "na wszelki wypadek", nigdy jednakże w rzeczywistości jej nie prowadząc.

Odnosząc się do faktu wystawienia ogłoszeń o ofercie sprzedaży, co organ podatkowy I instancji ustalił jedynie, odnośnie sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] przez biuro nieruchomości B [...], ul. [...] domów znajdujących się na działkach w [...], to jak zauważył pełnomocnik, nieruchomości te nie są przedmiotem sporu w przedmiotowej decyzji. Ponadto uważa, że to normalne działanie, które podejmuje wiele osób nie posiadających doświadczenia w tej materii, tak jak podatnik i jego żona.

Uważa też, za niedopuszczalne dokonanie przez organ zestawienia innych nabywanych nieruchomości aniżeli przedmiot sporu, aby wywieść niekorzystne dla podatnika skutki, podczas gdy zakup nieruchomości w [...] został dokonany w roku 2009 i nie miał nic wspólnego z kolejnymi zakupami w późniejszym okresie, Podatnik nie mógł wszak przewidzieć w jakiej sytuacji życiowej i finansowej się znajdzie.

Końcowo po raz kolejny wyjaśniono, że nieruchomość w [...] została nabyta przez Państwa K. w roku 2009 podczas licytacji komorniczej, a decyzja o jej zakupie została podjęta z przyczyn ekonomicznych, z uwagi na okazyjną cenę. Okazało się jednak, iż zakup ten był chybiony, gdyż nieruchomość okazała się ruiną, a jej remont przewyższałby koszt budowy nowego domu, rozbiórka byłaby nieekonomiczna, a lokalizacja ze względu na dzieci bezsensowna. Sytuacja na polskim rynku była niestabilna, co w końcu dotknęło również małżonków K. Wobec powyższego i w wyniku pogarszającej się sytuacji finansowej, postanowili sprzedać tę nieruchomość w lutym 2012 roku, ponieważ potrzebowali środków finansowych na pokrycie budowy domu w [...], który to zamierzali wybudować na własne potrzeby. Wskazano również, że posiadają oni dwoje dzieci i ważne jest dla nich, aby w przyszłości zapewnić swoim potomkom mieszkanie lub dom, o które w dzisiejszych czasach bardzo trudno.

Nie ma przy tym znaczenia - w ocenie pełnomocnika - stanowisko wyrażone w decyzji, iż na dzień rozpoczęcia każdej z czterech inwestycji dzieci podatnika pozostawały nieletnie. skoro skarżący uznał, iż jeżeli ma możliwość podjąć się zakupu i budowy nieruchomości na danym etapie życia, nawet jeżeli swoim dzieciom będzie mógł je przekazać dopiero za kilka lat, to nie powinien z tym zwlekać.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał rozstrzygniecie organu I instancji w mocy.

Dyrektor podzielił ustalenia organu I instancji, że sprzedaż w miesiącu lutym 2012 r. nabytej w 2009 r. nieruchomości w [...], została dokonana przez S. K., działającego w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy o VAT, w ramach jego działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie rozliczeniowym, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tej ustawy stanowił, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług to przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, jednak za działalność taką uznaje się też czynności handlowe wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo, gdy z całokształtu okoliczności towarzyszących dokonywanej transakcji wynika zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważono, iż istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia miały ustalenia, czy okoliczności towarzyszące czynności sprzedaży nieruchomości położonej w [...] wskazywały na zamiar wykonywania przez S. K. działań polegających na handlu nieruchomościami w sposób częstotliwy. Ponadto koniecznym było również ustalić, czy do nabycia doszło już z zamiarem jej dalszej sprzedaży, czy też, jak wskazywał pełnomocnik strony, wyłącznie na cele prywatne.

Dokonując zatem z uwzględnieniem tych ww. wskazań zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby podzielił jego ocenę dokonaną już uprzednio przez organ I instancji, uznając ja, w realiach niniejszej sprawy za prawidłową.

Konkludując czynione w tym względzie rozważania, stwierdził, że o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami w sposób zorganizowany i powtarzalny świadczą następujące okoliczności: systematyczne nabywanie działek, występowanie o pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wg podobnych projektów budowlanych, o tej samej kubaturze, sprzedaż nieruchomości każdorazowo z rozpoczętymi budowami, na etapie stanu surowego zamkniętego, korzystanie z usług podmiotów zajmujących się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia, według organu, pozostaje również fakt, że podatnik dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej zawarł w zakresie prowadzonej działalności - realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Biorąc pod uwagę, że wiodącym rodzajem działalności podatnika była sprzedaż napojów alkoholowych, trudno wytłumaczyć wpis dotyczący realizacji projektów budowlanych, jako jedynie dokonany na wyrost, Na to, że podatnik od początku miał zamiar podjąć działalność w tym zakresie, wskazuje także zgromadzony materiał dowodowy, świadczący o tym, że nie był to jedynie sam zamiar, ale został on faktycznie zrealizowany.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, w tym kwestii wzywanego w nim osobistego celu nabycia nieruchomości w [...], organ odwoławczy zauważył, że jeszcze przed zakupem tej nieruchomości małżonkowie K. już nabyli inną nieruchomość w [...], która też miała według pełnomocnika zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe ich rodziny. Dokonali jej podziału na trzy odrębne działki, wystąpili z wnioskami o wydanie pozwoleń na budowę trzech jednorodzinnych budynków mieszkalnych, a po ich wybudowaniu w stanie zamkniętym, podjęli działanie aby dokonać ich zbycia.

Zatem pomimo tego, że nieruchomości, o których mowa wyżej nie są przedmiotem niniejszej decyzji, to wbrew twierdzeniom pełnomocnika mają istotne znaczenie dla ustalenia faktycznego zamiaru zakupu nieruchomości w [...]. Podatnik twierdzi bowiem, że zakupił ją dla prywatnych celów mieszkaniowych (w dniu 24.11.2009 r.), a jednocześnie kilka miesięcy wcześniej, tj. 22.01.2009 r. zakupił nieruchomość gruntową, na której ostatecznie wzniósł trzy budynki, które także - wg jego twierdzeń - miały służyć celom prywatnym, a dopiero problemy finansowe skłoniły go do wystawienia owych nieruchomości na sprzedaż. Zaważono przy tym, że skoro małżonkowie K. posiadają dwójkę dzieci, to nawet gdyby przyjąć, że domy te były budowane z myślą o dzieciach oraz dla nich samych, to trzy działki w [...] byłyby wystarczające. W takim stanie rzeczy nie znajduje potwierdzenia stanowisko wyrażone przez podatnika w odwołaniu, iż dom nabyty w [...] był zakupiony na tożsame prywatne cele mieszkaniowe.

Co więcej, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał również to, że podatnik kontynuował swoją działalność w zakresie handlu nieruchomościami także w kolejnych latach. I tak, w listopadzie 2012 r. nabył wraz z małżonką nieruchomość zabudowaną w [...] - działka nr f, a następnie złożył wniosek o pozwolenie na przebudowę wraz z nadbudową znajdującego się na niej obiektu o charakterze magazynowym na budynek mieszkalny wielorodzinny z siedmioma niezależnymi mieszkaniami. A lutym 2014 r. doszło do nabycia lokalu mieszkalny nr [...] położonego w [...] przy ul. [...] za kwotę 50.000 zł, który w październiku tego samego roku sprzedano za kwotę 173.000 zł. Kolejną nieruchomość S. i M. K. kupili w maju 2014 r. Była to nieruchomość niezabudowana - działka nr g o powierzchni 0,1748 ha, położona w [...].

W ocenie organu odwoławczego także te okoliczności, chociaż wystąpiły w późniejszym okresie niż objęty przedmiotowym postępowaniem, potwierdzają, że podatnik nabywając szereg nieruchomości robił to z zamiarem ich sprzedaży i osiągania z tego tytułu zysku.

Końcowo odniesiono się do kwestii przypisania całości obrotu ze spornej transakcji, do działalności opodatkowanej VAT u S. K. pomimo, iż w sprawie nie było kwestionowane istnienie pomiędzy nim, a żoną ustroju ustawowej wspólności majątkowej.

W tej kwestii organ odwoławczy w swoich rozważaniach omówił regulacje dotyczące stosunków majątkowych między małżonkami unormowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682 ze zm.). W tym w szczególności odniósł się do zapisów art. 31 § 1 i art. 43 § 1tej ustawy.

W świetle tych regulacji kwestia przypisania całego obrotu ze sprzedaży nieruchomości do działalności prowadzonej tylko przez jednego z małżonków, wymagała szczególnego wyjaśnienia, na co zwrócono uwagę we wcześniejszej decyzji uchylającej uprzednio wydane rozstrzygniecie organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu uzupełniono materiał dowodowy w tej kwestii, który w połączeniu z wykładnią stosowanych przepisów wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić, że stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji jest słuszne. Zarówno podatnik jak i jego żona M. K. zostali przesłuchani, w toku ponownego postępowania podatkowego, na okoliczność ustalenia szczegółów zakupu, budowy i sprzedaży domów jednorodzinnych w [...] i [...]. Ustalenia te w powiązaniu z pozostałym zebranym już w sprawie materiałem dowodowym, iż to podatnik zajmował się sprawami związanymi z budową i sprzedażą poszczególnych nieruchomości. Udział M. K. w sprzedaży nieruchomości w [...] był jedynie implikacją jej udziału w zakupie przedmiotowej nieruchomości, gdyż jako współwłaścicielka tej nieruchomości musiała bowiem uczestniczyć w samej czynności sprzedaży. Zwrócono także uwagę na to, że wprawdzie w przedłożonych organowi umowach pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w [...], jako zamawiających wpisano co prawda S. i M. K., jednak nr dowodu osobistego i PESEL spisano tylko od S. K. Nadto co także podkreślono, M. K. w przeciwieństwie do podatnika, nie wpisała w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej usług polegających na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, również one uznane zostały jako niezasadne.

W wniesionej do tut Sądu skardze, zaskarżonej decyzji zarzucono niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego pod normy prawa materialnego, poprzez rozbieżności w prawnej kwalifikacji działań skarżącego, czy to jako działań podejmowanych w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czy też w ramach działalności gospodarczej, co skutkowało według pełnomocnika naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego mającym wpływ na wynik sprawy.

Wskazano zatem na:

1. 1. naruszenie art. 2a O.p., poprzez zakwalifikowanie czynności sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu z działalności gospodarczej, przywołując na jego poparcie obszerne fragmenty wywodów czynionych w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14.
2. 2. naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego przypisania skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży prawa współwłasności nieruchomości. W rozwinięciu tego zarzutu szczegółowo odniesiono się do analizy treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, wskazując na istotne w ocenie pełnomocnika, również dla rozpoznania niniejszej sprawy, zawarte tam poglądy prawne.

Podkreślono również, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z ono jedynie z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Orzeczenie to dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie - zdaniem pełnomocnika - miało miejsce, gdyż skarżący nigdy nie korzystał z tej nieruchomości w żaden sposób do prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu zbadał księgi i nie stwierdził choćby jednego zapisu we wszystkich trzech badanych latach dotyczącego przedmiotowej nieruchomości w [...]. Nie znalazł jej też w ewidencji środków trwałych prowadzonych działalności i to zarówno S. K., jak i jego żony.

3. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zbadania roli i czynności wykonanych przez małżonków, pominięcie znaczenia ich zeznań, oświadczeń, pominięcie oceny przesłuchania kierownika budowy – R. Ś. (przesłuchanie z dnia 16.06.2014 r.), który to zeznał, że skarżący poszczególne etapy prac rozpoczynał na bieżąco, a roboty budowlane wykonywane były sposobem gospodarczym. Same natomiast działania podatnika cechował brak profesjonalizmu.

4. naruszenie art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji, gdy narusza ona art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy, poprzez pominięcie faktu, że tylko taka aktywność obywatela w zakresie handlu, czy usług czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, a także poprzez uznanie, że to na podatniku - a nie na organie podatkowym - ciąży dowód wykazania, iż wykonując określoną czynność nie działa on w takim charakterze.

Końcowo w skardze wskazano, że w sprawie należy odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Trybunał w tych sprawach orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego.

Trybunał podkreślił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania (np. uzbrojenie terenu, działania marketingowe) w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Dopiero takie działania które przekraczają zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym można uznać za czynność związaną z działalnością gospodarczą, inaczej są one działaniami wykonywanymi w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, ponowił swoją dotychczasową argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do nowo podniesionego zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez zakwalifikowanie czynności sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu z działalności gospodarczej zauważył, że zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przytoczona zasada dotyczy wątpliwości, co do treści przepisów, a nie usuwania wątpliwości związanych ze stanem faktycznym. W przedmiotowej sprawie nie pojawiły się natomiast ani wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, ani w zakresie stanu prawnego. Zakwalifikowanie sprzedaży przez podatnika nieruchomości w [...] do działań dokonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest pochodną ustaleń faktycznych, które w opinii organu, nie budzą wątpliwości.

Nie zgodzono się także ze stwierdzeniem pełnomocnika, iż małżonkowie K. występując z wnioskiem o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych od dnia 01.05.2004 r. (VZM-1), w którym wykazali kwotę zwrotu w wysokości 28.433,00 zł., jednoznacznie potwierdzili, że ich zamiarem i celem było poniesienie wydatków, jako osoby prywatne, a nie przedsiębiorcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stoi na stanowisku, że sam fakt złożenia wniosku VZM-1 nie może stanowić samodzielnej podstawy do uznania, że skarżący działał w ramach sprzedaży nieruchomości w [...] jako osoba prywatna. Dla ocenienia rzeczywistego zamiaru nabycia nieruchomości i sposobu jej wykorzystania konieczna jest kompleksowa ocena wszystkich okoliczności towarzyszących spornej transakcji, dokonana w świetle całego zebranego materiału dowodowego, która to ocena została przeprowadzona zarówno na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego.

Poczynione ustalenia bezspornie wskazują, że sprzedaż, o której mowa wyżej została dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K. Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Sąd oddalił jednocześnie wniosek pełnomocnika skarżącego o zawieszenie niniejszego postępowania, z uwagi na toczące się i niezakończone do tej pory postępowania o zwrot podatku VAT (WZM) i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego, złożonego na pytanie Sądu, wynikało że z dużym prawdopodobieństwem wniosek WZM nie obejmuje wydatków dotyczących budowy w [...].

W swoim stanowisku Sąd uwzględnił okoliczność, braku w tym względzie podstaw z art. 125 i 126 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. 1369. j.t. z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym, a organem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżący dokonując sprzedaży spornej nieruchomości w [...] działał w charakterze podatnika podatku VAT czy mieścił się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, stanowiącym współwłasność małżeńską.

Jak wynika z zarzutów skargi, aczkolwiek dotyczą one zarówno naruszeń prawa materialnego jak i procesowego, w tym drugim przypadku, dotyczą one nie tyle samego kwestionowania wskazywanych przez organy podatkowe, samych stwierdzonych faktów, ale dokonanej przez nie niewłaściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określone normy prawa materialnego. Według pełnomocnika dokonano tego zarówno z naruszeniem wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów, jak i nieuwzględnienia wynikającego z art. 2a O.p. obowiązku uwzględnienia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Ponieważ poszczególne zarzuty naruszeń przepisów postępowania, pełnomocnik strony, odnosił wprost i powiązał, z głównym zarzutem skargi, a odnoszącym się do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego przypisania skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży prawa współwłasności nieruchomości należącej do majątku prywatnego, celowym jest w pierwszej kolejności, odniesienie się do tej ostatniej kwestii.

Niewątpliwie bowiem zakres przepisów prawa materialnego, wyznacza też niezbędny zakres w jakim organy winny poczynić ustalenia faktyczne. Zatem, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie zakres i kierunek przeprowadzonego postępowania dowodowego wyznaczały normy prawa materialnego, w tym głównie regulacje art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Należy przy tym podkreślić uniezależnienie opodatkowania od wykonywania zarejestrowanej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza zarejestrowana w ewidencji przedsiębiorców nie jest zatem warunkiem niezbędnym dla tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu.

Z kolei art., 7 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (wyrok ETS, sygn. C-320/88).

Natomiast definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Opodatkowaniu podlegać mogą jedynie te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy, musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która wykonana została przez podmiot mający cechę podatnika. Na tle powyższej definicji ustawowej oczywistym jest, że obie te cechy muszą wystąpić jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot występować musi w charakterze podatnika.

Takie rozwiązanie jest przeniesieniem na grunt polskiej ustawy zapisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz. 1, dalej: VI Dyrektywa), powtórzonych w zastępującej ją Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywy 112).

Ustawodawca zdefiniował zatem podatnika podatku VAT, jako każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Jednocześnie ustawodawca, zgodnie z zapisem VI Dyrektywy, wprowadził w ustawie VAT swoją niezależną od innych ustaw (w tym podatkowych) definicję działalności gospodarczej. Jest to więc zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności.

Dokonując oceny, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uwzględnić również wskazania zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wskazują one na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

W tym względzie odwołać się wprawdzie trzeba do tych samych wyroków, na jakie wskazał w skardze pełnomocnik skarżącego, a zatem wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. (C-181/10). W wyroku tym TSUE wyjaśniał, że w każdym przypadku należy uwzględniać całokształt okoliczności konkretnej sprawy, z których każda z osobna nie może mieć charakteru rozstrzygającego dla uznania statusu danego podmiotu jako podatnika. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Sąd w całości zgadza się tezami tego wyroku, jednocześnie zauważając, iż organy podatkowe w obecnie rozpoznawanej sprawie dokonały właśnie taką kompleksową ocenę, a zatem obejmującą całokształt wszystkich działań podejmowanych przez skarżącego związanych z obrotem wszystkimi nieruchomościami, na przestrzeni lat 2009-2015.

Z ustaleń tych wynikało, że zarówno przed nabyciem spornej nieruchomości w [...], jak i w późniejszych okresach rozliczeniowych, podatnik nabywał, a następnie zbywał też inne nieruchomości.

Jeszcze przed zakupem nieruchomości w [...], małżonkowie K. nabyli inną nieruchomość - w [...] (prawo własności zostało przysądzone Państwu K. postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 22.01.2009 r. sygn. akt [...]) - która została podzielona na trzy działki i wybudowano na nich trzy domy. Również w tym przypadku podatnik wskazywał, że miało to miejsce w związku z koniecznością zapewnienia potrzeb mieszkaniowych jego rodziny. Zarówno bieżących jak i przyszłych dla małoletnich jeszcze dwójki dzieci.

Tyle tylko, że na moment wydania zaskarżonej decyzji, dwie z tych nieruchomości już zbyto. Jedną w sierpniu 2012 r. (zatem w pół roku po [...]), drugą zaś w 2015 r.

W międzyczasie doszło jeszcze do nabycia w listopadzie 2012 r. nieruchomości zabudowanej w [...] - działka nr f, a następnie złożenia wniosku o pozwolenie na przebudowę wraz z nadbudową znajdującego się na niej obiektu o charakterze magazynowym na budynek mieszkalny wielorodzinny z siedmioma niezależnymi mieszkaniami. W lutym 2014 r. zakupiono lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] przy ul. [...] za kwotę 50.000 zł, który w październiku tego samego roku sprzedano za kwotę 173.000 zł., zaś w maju 2014 r. nabyta została nieruchomość niezabudowana - działka nr g o powierzchni 0,1748 ha, położona w [...].

Wprawdzie pełnomocnik skarżącego, nie zgadza się z dokonywaniem przez organy podatkowe oceny jednostkowego nabycia nieruchomości w [...], przez pryzmat innych nabyć i sprzedaży, które dokonywane były w innych okresach rozliczeniowych, niż miesiąc luty 2012 r, który to jest przedmiotem niniejszej sprawy, jednakże takie jego zawężające podejście, stoi w sprzeczności z ww. wyrokami TSUE, na które sam się powołał w argumentacji skargi.

W ocenie Sądu, prezentowane przez pełnomocnika stanowisko jest nieracjonalne, skoro co do zasady (z pewnymi wyjątkami) działalność gospodarcza ma charakter ciągły i zawsze ma swój początek. Sporna w mniejszej sprawie dostawa nieruchomości w [...], nie stanowi zatem, jak stara się wykazać pełnomocnik, jednostkowej sprzedaży mienia prywatnego, ale stanowi pierwszą z czynności opodatkowanych podatkiem VAT, dokonana w ramach kontynuowanej w dalszych okresach rozliczeniowych, ujętej w wpisie do działalności gospodarczej realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków - 41.10.Z. Analizując też ciąg nabyć i sprzedaży poszczególnych nieruchomości, nie można podzielić sugestii pełnomocnika, iż ujęcie przez podatnika tego zakresu działalności we wpisie do ewidencji, było, jak to określił "na wszelki wypadek".

Analiza całokształtu poczynionych w sprawie ustaleń, wskazuje, iż było to wręcz przeciwne, zamierzone działanie skarżącego, a co więcej ten zakres zgłoszonej przez niego działalności był rzeczywiście realizowany.

Mając powyższe na uwadze, innego znaczenia nabierają też inne przywoływane przez organy podatkowe okoliczności, mające według nich potwierdzać, fakt dokonania zbycia nieruchomości w [...] nie w ramach czynności związanej z majątkiem prywatny, ale majątkiem wykorzystywanym do działalności gospodarczej.

Faktem jest, że jak to czyni pełnomocnik skarżącej, sama okoliczność nieprzeniesienia przez podatnika na siebie, pozwolenia budowlanego, uzyskanego przez poprzedniego właściciela, nie świadczy jeszcze o gospodarczym przeznaczeniu tej nieruchomości, i zamiarze jej dalszej odsprzedaży. Tyle tylko, że okoliczność ta musi być oceniana nie w jednostkowym ujęciu, ale w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Podobnie ma się z okoliczności, wystawienia ogłoszeń o ofercie sprzedaży nieruchomości położonych w [...], za pośrednictwem portalu [...] przez biuro nieruchomości B. Niewątpliwie rozgraniczenie obu zakresów wykorzystania składników majątkowych, do celów prywatnych i celów gospodarczych, niejednokrotnie napotyka na duże trudności. Istotne znaczenie dla omawianej kwestii ma miedzy innymi wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11, w którym to TSUE podtrzymał swój pogląd wyrażony już wcześniej w wyroku C-180/10 i C-181/10 oraz w wyroku z 26 września 1996 r. C-230/94, że jeżeli majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu należy zbadać ogół okoliczności w jakich jest wykorzystywany, przez porównanie z jednej strony okoliczności w jakich zainteresowany wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza.

W sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, działalność należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie TSUE wskazał na cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy, tj. dokonywanie czynności w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32), która to kwestia winna być oceniana z uwzględnieniem charakteru majątku, (pkt 33), długości okresu w którym dostawy są dokonywane, ilości klientów, kwoty dochodów (pkt 38).

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, na co wskazał NSA między innymi w wyroku dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 260/16 należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają natomiast przesądzającego znaczenia zamiar czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Mając zatem na względzie powyższe uwagi Sądu, brak jest podstaw do zakwestionowania oceny merytorycznej, zebranego przez organy podatkowe i ocienionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny, materiału dowodowego.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przywoływanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada bowiem, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Ten wymóg organy w niniejszej sprawie spełniły.

Odnosząc się końcowo do kwestii, przypisania całości obrotu sporną nieruchomością, do działalności skarżącego, Sąd analogicznie jak organy podatkowe, dokonał oceny udziału każdego z małżonków, w rzeczywistych czynnościach podejmowanych w związku z realizacją określonych działań, uznanych następnie zasadnie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd wziął pod uwagę nie tylko formalnoprawny aspekt nabycia i późniejszej sprzedaży spornej nieruchomości, co z uwagi na uwarunkowania prawnie wynikające z faktu istnienia ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, musiało nastąpić przy udziale obojga małżonków, ale dokonał też ocenę faktycznego stopnia zaangażowania każdego z nich, w rzeczywistą realizację wszystkich działań podejmowanych w odniesieniu do tej nieruchomości.

W tej, kwestii, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy z formalnego punktu widzenia M. K. nie wpisała w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej usług polegających na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, jak to uczynił jej mąż.

W ocenie Sądu sama ta okoliczność, nie jest jeszcze wystarczająca dla potwierdzenia, z czyją rzeczywistą działalnością gospodarczą związany był obrót sporną nieruchomością. Zasadnym zatem było, co uczyniono w ponownym, rozpoznaniu sprawy, przeprowadzenie w tym zakresie pogłębionego postępowania wyjaśniającego, kto i w jakim zakresie brał udział w rzeczywistej realizacji, poszczególnych działań podejmowanych w związku z tą czynnością opodatkowaną. Poczynione w tym zakresie dodatkowe ustalenia organów, w ocenie Sądu w stopniu wystarczającym wykazały, iż osobą faktycznie zaangażowaną w obrót omawianą nieruchomością był skarżący, zaś udział jego żony ograniczony był wyłącznie do czynności formalnych, związanych z zawarciem notarialnej umowy jej kupna i sprzedaży.

Ten aspekt prawny, niewątpliwie na co zwrócił już uwagę pełnomocnik skarżącego, budzi w orzecznictwie sądowo administracyjnym liczne wątpliwości.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, mając na uwadze specyfikę oraz realia rozpoznawanej sprawy, podzielił tą linię orzeczniczą, prezentowaną miedzy innymi przez wyroki NSA z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1681/12, a także z dnia 28.03.2014 r. sygn. akt I FSK 670/13, zgodnie z którą art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości (w wyroku I FSK 670/13 dotyczyło to obrotu nieruchomością) w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. Również nie doszło do podnoszonego w skardze naruszenia art. 2a O.p, gdyż w sprawie nie miały miejsca, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, Z oczywistych w tej sytuacji powodów, Sąd nie dopatrzył się także wskazywanego naruszenia art. 233 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.