Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 59/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez G. Sp. z o.o. w P. (dalej jako: skarżąca Spółka), reprezentowanej przez kuratora, jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16.12.2022 r., którym organ ten, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2022 r. poz. 2651) [dalej: O.p.] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 20.06.2022 r. wydanej dla Spółki, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w wysokości 42 550,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 roku.

W trakcie kontroli podatkowej 22.02.2021r. W. W. pełniący funkcję prezesa Spółki został wykreślony z jej jednoosobowego zarządu. Wobec braku zarządu, Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w sprawie z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., postanowieniem z 21.09.2021 r. ustanowił dla G. Sp. z o.o. "{...) kuratora w osobie radcy prawnego J. S. celem reprezentowania ww. Spółki w postępowaniach kontrolno-podatkowych - doręczenia protokołu kontroli podatkowej nr[...], przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. (...)".

Od momentu ustanowienia kuratora dla G. Sp. z o.o., organ podatkowy pierwszej instancji doręczał korespondencję w tej sprawie J. S. Protokół kontroli podatkowej z 19.10.2021 r. został doręczony kuratorowi w tym samym dniu, w sposób bezpośredni, po czym następna korespondencja w sprawie była kierowana za pośrednictwem Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej (dalej: e-PUAP) na adres skrzynki podawczej e-PUAP: /J. S./domyslna, wskazany przez kuratora w piśmie z 26.10.2021 roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, pismem z 9.11.2021 r. - doręczonym drogą elektroniczną w dniu 23.11.2021 r. (UPD[...]), zawiadomił kuratora o rozpatrzeniu, a także o sposobie załatwienia zastrzeżeń do Protokołu kontroli podatkowej, zgodnie z art. 291 § 2 O.p., wniesionych na podstawie art. 291 § 1 O.p., pismem z 2.11.2021 roku.

Następnie, postanowieniem z dnia 21.02.2022 r., które zostało doręczone w dniu 7.03.2022 r. (UPD[...]), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 roku.

W toku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji doręczał kuratorowi pisma na adres skrzynki podawczej e-PUAP: /J. S./domyslna, wskazany przez kuratora w piśmie z 26.10.2021 roku.

Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją z 20.06.2022 roku w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 roku, która została doręczona kuratorowi, drogą elektroniczną, za pośrednictwem platformy e-PUAP, w dniu 5 lipca 2022 roku - co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (Identyfikator Poświadczenia ePUAP-[...]).

Kurator, pismem z 2.08.2022 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W odwołaniu wskazała, że za nieprawidłowe uważa stanowisko organu, iż decyzja której dotyczy odwołanie została doręczona w dniu 5.07.2022r. W korespondencji organu z 20.06.2022r. pod nazwą wniosek nie załączono decyzji, której dotyczy odwołanie. Kurator za pośrednictwem poczty elektronicznej, zgłosiła okoliczność braku załącznika w postaci decyzji. Jej zdaniem organ doręczył decyzję, której dotyczy odwołanie w dniu 19.07.2022r. zatem w jej opinii, termin na złożenie odwołania upływał w dniu 2.08.2022r.

W dniu 16.12.2022 r. organ wydał opisane we wstępie postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że wniesienie odwołania jest dopuszczalne jeśli decyzja, od której zostało złożone, weszła do obrotu prawnego, a zatem została doręczona osobie upoważnionej do jej odbioru.

W przedmiotowej sprawie decyzja została doręczona osobie upoważnionej do jej odbioru – kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.

Analizując kwestie terminu do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji, zauważył, że decyzja z dnia 20.06.2022 r. została wysłana i doręczona na adres do doręczeń elektronicznych /J. S./domyslna tj. adres wskazany przez kuratora. Decyzja nie została odebrana w terminie 14 dni od daty utworzenia pierwszego UDP.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 569 ze zm. - dalej u.d.e.), w sytuacji, kiedy adresat nie odbierze korespondencji, która wpłynęła na jego adres do doręczeń elektronicznych, wówczas korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego.

Sam dowód otrzymania jest natomiast w takim przypadku wystawiany zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 3 u.d.e., a więc "po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu".

Z "Urzędowego Poświadczenia Doręczenia" (Identyfikator Poświadczenia ePUAP-UPD[...]) wynika, że decyzja z 20.06.2022 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. została wysłana w tym dniu na adres elektroniczny podany przez kuratora i tego dnia zostało wygenerowane pierwsze UPD ("Wartość informacji uzupełniającej:[...]"), natomiast drugie UPD zostało wygenerowane po upływie 7 dni od pierwszego zawiadomienia - 28.06.2022 roku ("Wartość informacji uzupełniającej: [....] Wg informacji wykazanych w tym dokumencie, decyzja z 20.06.2022 r. została doręczona w dniu 4.07.2022 r. (Rodzaj informacji uzupełniającej: Termin doręczenia, "Wartość informacji uzupełniającej: [...]") i uznana za doręczoną w dniu 5.07.2022 roku - na co wskazuje informacja zamieszczona w pozycji: "Rodzaj informacji uzupełniającej: Data uznania dokumentu za doręczony Wartość informacji uzupełniającej:[...]".

Informacje, wynikające z UPD [...] potwierdzają, że decyzja z 20.06.2022 r. nie została odebrana w okresie 14 dni od daty utworzenia pierwszego UPD, w związku z czym została uznana za doręczoną w dniu 5.07.2022 r., tj. w dniu następującym po upływie 14 dni od 20.06.2022 r., tj. wskazanego w UPD (dowodzie otrzymania) dnia wpłynięcia decyzji na adres elektroniczny wskazany przez kuratora. A zatem 14-dniowy termin do złożenia odwołania upływał 19.07.2022r.

W dniu 12.07.2022 r. wpłynął na adres do doręczeń elektronicznych Urzędu Skarbowego w Nysie wniosek kuratora J. S. o następującej treści, cyt.: "Wnoszę o doręczenie dokumentu, obejmującego decyzję, w formacie umożliwiającym zapoznanie się z jej treścią. Przesłany za pośrednictwem skrzynki epuap plik, oznaczony jako decyzja, stanowi wyłącznie plik klucza podpisu kwalifikowanego w formacie xades - nie zawiera treści decyzji".

W aktach sprawy znajduje się "Adnotacja z rozmowy telefonicznej" z 15.07.2022 roku, sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego w Nysie prowadzącego sprawę, w której znalazły się m. in. następujące informacje:

1. - "w dniach 13-14.07.2022 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z kuratorem spółki G. panią J. S.";
2. - "Pani J. S. poinformowała pracownika tut. urzędu o problemach związanych z niemożliwością odczytania dokumentu w postaci decyzji przesłanego drogą elektroniczną 20.06.2022 roku na skrzynkę ePUAP";
3. - "Pracownik Urzędu Skarbowego w Nysie wyjaśnił, że dokumenty wysyłane w postaci elektronicznej są podpisywane podpisem elektronicznym i zapisywane z rozszerzeniem,xades. Po weryfikacji podpisu elektronicznego odbiorca powinien mieć możliwość otwarcia dokumentu za pomocą opcji prezentuj dokument";
4. - "Jednakże pani. J. S. poinformowała, że po kilkukrotnych próbach otwarcia dokumentu przez informatyka nie udało się uzyskać dostępu do dokumentu";
5. - "W związku z powyższym pracownik poinformował panią J. S., że w dniu 14.07.2022 roku zostanie przesłana kserokopia decyzji z 20.06.2022 roku w formacie.pdf.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, w odpowiedzi na wniosek z 12.07.2022 r., przekazał pismem z 14.07.2022 r. zatytułowanym: "Przekazanie kopii decyzji" odebranym przez kuratora w dniu 19.07.2022 r. (UPD[...]), odpowiedź, w której wskazano, że przesyłka zawiera kopię ww. decyzji, która została uznana za doręczoną drogą elektroniczną z dniem 05.07.2022 roku, co wynika z otrzymanego Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

Odwołanie od decyzji z 20.06.2022 r. zostało wniesione przez kuratora drogą elektroniczną, przez platformę e-PUAP – UPP[...] ("Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia"), w dniu 2.08.2022 roku.

Kurator w piśmie z 27.09.2022 r., stwierdziła, że "Pomimo wskazania przez organ w treści pisma z dnia 20.06.2022 r., iż w załączeniu przesyłam korespondencję z Urzędu Skarbowego, organ nie dołączył przedmiotowej decyzji. W załączniku znajdował się wyłącznie plik klucza podpisu kwalifikowanego w formacie xades, bez załączenia właściwego dokumentu decyzji". W dalszej części pisma znalazło się także następujące stwierdzenie: "Kurator nie miał jakiejkolwiek możliwości odbioru dokumentu w postaci decyzji w rozumieniu przepisów j.w., z uwagi na brak dokumentu". W ocenie kuratora decyzja została skutecznie doręczona w dniu 19.07.2022 r., a nie jak błędnie twierdzi organ w dniu 5.07.2022 r., zatem złożone odwołanie od decyzji, w dniu 2.08.2022 r., nie nastąpiło z uchybieniem terminu.

Organ nie uwzględnił stanowiska kuratora.

Uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wpłynęła w dniu 20.06.2022 r. na adres do doręczeń elektronicznych kuratora: /J.S./domysIna, a zatem zaistniały warunki techniczne umożliwiające adresatowi odebranie tego dokumentu.

Adresat - kurator J. S. nie podjęła próby odebrania w terminie 14 dni, tj. do 4.07.2022 r., korespondencji (w tym decyzji), która wpłynęła na jej skrytkę - adres do doręczeń elektronicznych i w tej sytuacji korespondencja została uznana za doręczoną w dniu 5.07.2022 r., tj. w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych kuratora, zgodnie z art. 42 ust. 2 u.d.e.

Z kolei termin do wniesienia odwołania, wynikający z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., upływał z dniem 19.07.2022 r. - w 14 dniu od dnia 5.07.2022 r., tj. od dnia, w którym uznano przesyłkę (decyzję) za doręczoną stronie.

Kurator została poinformowana przez pracownika Urzędu Skarbowego w Nysie, że przekazany dokument w postaci decyzji jest podpisany podpisem elektronicznym i zapisany z rozszerzeniem.xades, który można otworzyć po weryfikacji podpisu elektronicznego oraz że "w dniu 14.07.2022 roku zostanie przesłana kserokopia decyzji z 20.06.2022 roku w formacie.pdf". Pomimo takiej informacji, kurator odebrała decyzję z 20.06.2022 r. (w formacie pdf), przekazaną pismem z 14.07.2022 r. (UNP: [...), zatytułowanym: "Przekazanie kopii decyzji", która wpłynęła na skrzynkę elektroniczną kuratora już w dniu 14.07.2022 r., dopiero w dniu 19.07.2022 r. (UPD[...]).

Kurator została poinformowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie pismem z 14.07.2022 r., że decyzja z 20.06.2022 r. została uznana za doręczoną w dniu 05.07.2022 roku, tj. w dacie wynikającej z otrzymanego Urzędowego Poświadczenia Doręczenia. Pomimo tej informacji, kurator nie złożyła odwołania w terminie, tj. do 19.07.2022 roku.

Organ nie uwzględnił przy tym twierdzeń kuratora, że przy doręczeniu drogą elektroniczną nie dołączono przedmiotowej decyzji, gdyż w załączniku znajdował się wyłącznie plik klucza podpisu kwalifikowanego w formacie xades, bez załączenia właściwego dokumentu decyzji.

Wskazał, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że wraz z pismem z 20.06.2022r. został wysłany również załącznik. Potwierdza to załączony do odwołania z 2.08.2022r. wydruk pisma przewodniego z 20.06.2022 r., do którego załączono ww. decyzję, a to wskazuje zarówno na prawidłowe doręczenie tego pisma, jak i załącznika: "Decyzja [...].docx. pdf.xades". Decyzja została zapisana w formacie xades.

Organ pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu z 2.08.2022 r. załączył do "Stanowiska w sprawie odwołania od decyzji" (załącznik nr 1) - wydruk z weryfikacji podpisu, który potwierdził fakt przekazania decyzji z 20.06.2022 r. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oraz fakt opatrzenia tego dokumentu podpisem elektronicznym przez osobę wskazaną w treści decyzji. W trakcie postępowania odwoławczego, pozyskano od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie dowód w formie dokumentu elektronicznego w postaci pliku o nazwie: "Decyzja [...].docx.pdf.xades", który był załączony do pisma przewodniego z 20.06.2022 r. (UPD[...]), a następnie dokonano weryfikacji podpisu tego dokumentu. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji, stwierdzono, że dokument został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie R. M. oraz że tym dokumentem była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 20 czerwca 2022 r., wydana dla G. Sp. z o.o. (NIP [...]), którą określono w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 42 550,00 zł.

Załącznik do pisma przewodniego z 20.06.2022 r., pod nazwą: "Decyzja [...].docx.pdf.xades" był plikiem PDF podpisanym elektronicznie, który należało otworzyć przy użyciu programu do weryfikacji podpisu kwalifikowanego.

Kurator natomiast nie odebrała korespondencji w terminie 14 dni od daty utworzenia pierwszego UPD i podjęła próbę jej otworzenia po upływie tego terminu, niezależnie od tego miała możliwość złożenia odwołania od decyzji z 20.06.2022 r. w terminie, tj. do dnia 19.07.2022 r., gdyż została poinformowana przez organ pierwszej instancji o dacie uznania dokumentu za doręczony - 5.07.2022 r. oraz otrzymała na skrzynkę do doręczeń elektronicznych w dniu 14.07.2022 r. decyzję w formacie pdf, którą otworzyła dopiero w dniu 19.07.2022 roku, ale jeszcze w okresie do wniesienia odwołania. Decyzja zawiera też pouczenie o terminie wniesienia odwołania. Mimo to, odwołanie zostało złożone 2 08.2022r.

Tym samym kurator nie złożyła odwołania w terminie wskazanym w art. 223 § 2 O.p., a odwołanie złożone w dniu 2.08.2022 r. zostało wniesione po tym terminie, w związku z czym nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

We wniesionej skardze kurator Spółki podniosła zarzuty:

1. 1) naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie powyższy przepis znajdował zastosowania, podczas gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 20.06.2022 roku (UNP:[...]) w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 roku, została doręczona kuratorowi, drogą elektroniczną, za pośrednictwem platformy e- PUAP, dopiero w dniu 19 lipca 2022 r., w sposób prawnie skuteczny;
3. - art. 126 § 1 O.p. w zw. z 3 pkt 13 O.p. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych, poprzez użycie do wymiany informacji w postaci elektronicznej formatu danych, nieokreślonego w załączniku nr 2 do rozporządzenia, tj. formatu "xades";
4. - § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych
5. - art. 120 O.p., poprzez działanie z przekroczeniem dyspozycji obowiązujących przepisów, tj. użycie do wymiany informacji w postaci elektronicznej formatu danych, nieokreślonego w załączniku nr 2 do Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych, tj. formatu "xades";
6. - art. 41 ust. 3 u.d.e. w zw. z art. 211 O.p., poprzez błędne uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wpłynęła w dniu 20.06.2022 r. na adres do doręczeń elektronicznych kuratora: /J.S./domyslna, a zatem zaistniały warunki techniczne umożliwiające adresatowi odebranie tego dokumentu.

Mając powyższe na uwadze, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) - dalej jako: "P.p.s.a.", nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 20.06.2022 r. wydanej dla Spółki, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w wysokości 42 550,00 zł.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 1.10.2009 r., sygn. akt I FSK 854/08 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 20.06.2022 r. została skutecznie doręczona kuratorowi Spółki w dniu 5.07.2022 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (Identyfikator Poświadczenia ePUAP-UPD[...]), a tym samym czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 19.07.2022 r. Kurator Spółki wniosła odwołanie od ww. decyzji w dniu 2.08.2022 r., czyli po upływie terminu do dokonania tej czynności, co obligowało organ odwoławczy do wydania zaskarżonego postanowienia.

Z kolei kurator Spółki twierdzi, że przy doręczeniu drogą elektroniczną nie dołączono przedmiotowej decyzji, gdyż w załączniku znajdował się wyłącznie plik klucza podpisu kwalifikowanego w formacie xades, bez załączenia właściwego dokumentu decyzji. Z tego względu zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego w dacie przyjętej przez organ (5.07.2022 r.), a zatem wydanie zaskarżonego postanowienia było niedopuszczalne.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko organu odwoławczego.

Jak wynika z materiałów znajdujących się w aktach sprawy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 20.06.2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. została prawidłowo doręczona kuratorowi Spółki poprzez platformę ePUAP.

Wskazać w tym zakresie należy na znajdującą się w aktach administracyjnych (k.42-45 i k. 155) dokumentację dotyczącą doręczenia ww. decyzji przez ePUAP.

W toku postępowania podatkowego doręczeń korespondencji dokonywano kuratorowi na adres skrzynki podawczej e-PUAP: /J. S./domyslna, wskazany przez kuratora w piśmie z 26.10.2021 roku.

Również decyzja z 20.06.2022 roku (UNP:[...]) w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 roku, została doręczona kuratorowi, drogą elektroniczną (na adres do doręczeń elektronicznych: /J. S./domyslna,), za pośrednictwem platformy e-PUAP, w dniu 5.07.2022 roku - co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (Identyfikator Poświadczenia ePUAP-UPD[...], zob. k. 155 akt adm.).

Decyzja z 20.06.2022 r. nie została odebrana w okresie 14 dni od daty utworzenia pierwszego UPD.

Zgodnie z "Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia" (Identyfikator Poświadczenia ePUAP-[...]), decyzja z 20.06.2022 r. (nr 1607-SPO.4103.18.2022; UNP: 1607-22-017308) określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. została wysłana w tym dniu na adres elektroniczny podany przez kuratora i tego dnia zostało wygenerowane pierwsze UPD ("Wartość informacji uzupełniającej: [...]"), natomiast drugie UPD zostało wygenerowane po upływie 7 dni od pierwszego zawiadomienia - 28.06.2022 roku ("Wartość informacji uzupełniającej: [...]"). Wg informacji wykazanych w tym dokumencie, decyzja z 20.06.2022 r. została doręczona w dniu 4.07.2022 r. (Rodzaj informacji uzupełniającej: Termin doręczenia, "Wartość informacji uzupełniającej: [...]") i uznana za doręczoną w dniu 5.07.2022 roku - na co wskazuje informacja zamieszczona w pozycji: "Rodzaj informacji uzupełniającej: Data uznania dokumentu za doręczony Wartość informacji uzupełniającej: [...]".

W ocenie Sądu organ słusznie przyjął, że informacje, wynikające z [...] potwierdzają, że decyzja z 20.06.2022 r. nie została odebrana w okresie 14 dni od daty utworzenia pierwszego UPD, w związku z czym została uznana za doręczoną w dniu 5.07.2022 r., tj. w dniu następującym po upływie 14 dni od 20.06.2022 r., tj. wskazanego w UPD (dowodzie otrzymania) dnia wpłynięcia decyzji na adres elektroniczny wskazany przez kuratora. A zatem 14-dniowy termin do złożenia odwołania upływał 19.07.2022r.

Ponadto w aktach administracyjnych (k. 11-12) znajduje się wydruk z weryfikacji podpisu, który potwierdził fakt przekazania decyzji z 20.06.2022 r. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oraz fakt opatrzenia tego dokumentu podpisem elektronicznym przez osobę wskazaną w treści decyzji.

Organ odwoławczy pozyskał też dowód w formie dokumentu elektronicznego w postaci pliku o nazwie: "Decyzja [...].docx.pdf.xades", który był załączony do pisma przewodniego z 20.06.2022 r. (UPD [...]), a następnie dokonał weryfikacji podpisu tego dokumentu. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji, stwierdzono, że dokument został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie R. M. oraz że tym dokumentem była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 20 czerwca 2022 r. nr 1607-SP0.4103.18.2022 (UNP: 1607-22-017308), wydana dla G. Sp. z o.o. (NIP [...]), którą określono w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 42 550,00 zł.

Załącznik do pisma przewodniego z 20.06.2022 r., pod nazwą: "Decyzja [...].docx.pdf.xades" był plikiem PDF podpisanym elektronicznie, który należało otworzyć przy użyciu programu do weryfikacji podpisu kwalifikowanego.

Powyższe ustalenia wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych i wskazują one, że do doręczenia doszło w sposób zgodny z przepisami mającymi zastosowanie w sprawie.

Jak bowiem wynika z art. 144a § 1 pkt 2 O.p., w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych.

Zgodnie z art. 144a § 2 O.p., "w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych".

W myśl art. 42 ust. 2 u.d.e. w sytuacji, kiedy adresat nie odbierze korespondencji, która wpłynęła na jego adres do doręczeń elektronicznych, wówczas, korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego.

Dowód otrzymania jest natomiast w takim przypadku wystawiany zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 3 u.d.e., a więc po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 3 u.d.e.: przez wpłynięcie dokumentu elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających adresatowi odebranie doręczanego dokumentu.

Nie budzi wątpliwości Sądu ustalenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wpłynęła w dniu 20.06.2022 r. na adres do doręczeń elektronicznych kuratora: /J.S./domysIna, a zatem zaistniały warunki techniczne umożliwiające adresatowi odebranie tego dokumentu.

Kurator Spółki nie podjęła próby odebrania w terminie 14 dni, tj. do 4.07.2022 r., korespondencji (w tym decyzji), która wpłynęła na jej skrytkę - adres do doręczeń elektronicznych i w tej sytuacji korespondencja została uznana za doręczoną w dniu 5 lipca 2022 r., tj. w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych kuratora, zgodnie z art. 42 ust. 2 u.d.e.

Termin do wniesienia odwołania, wynikający z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. upływał 19.07.2022 r. - w 14 dniu od dnia 5.07.2022 r., tj. od dnia, w którym uznano przesyłkę (decyzję) za doręczoną stronie.

Tym samym w ocenie Sądu organ miał pełne podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia.

Jednocześnie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty i twierdzenia podniesione przez kuratora Spółki.

Z treści skargi wynika, że kurator w głównej mierze podważa zastosowanie przez organ do wymiany informacji w postaci elektronicznej formatu "xades", co uniemożliwiło jej zapoznanie się z dokumentem. Dodatkowo załączyła ona do skargi diagnozę wystawioną przez iSerwis w dniu 9.01.2023 r., w której stwierdzono, że pliki w formacie xades nie otwierają się na urządzeniu, którym kurator posługuje się przy odbiorze elektronicznej korespondencji, bowiem format "xades" nie jest obsługiwany przez system IOS, na którym pracują komputery Apple. Program "Szafir" zalecony przez urząd do otworzenia plików xades nie jest programem autoryzowanym przez Apple (k. 17 akt sądowych).

W ocenie Sądu argumentacja podnoszona przez kuratora nie podważa skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji z dniem 5.07.2023 r. Analiza zarzutów prowadzi do wniosku, że kurator nie odebrała decyzji z przyczyn leżących po jej stronie, bowiem posiadany przez nią sprzęt służący jej do odbioru korespondencji elektronicznej nie obsługuje formatu "xades", który służy do złożenia podpisu elektronicznego na wskazanej decyzji.

Nie budzi wątpliwości Sadu, że dokument w postaci decyzji był podpisany podpisem elektronicznym i zapisany z rozszerzeniem.xades, który można było otworzyć po weryfikacji podpisu elektronicznego. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia kuratora, że organ nie załączył dokumentu w postaci decyzji, a jedynie plik klucza podpisu kwalifikowanego w formacie xades. Analiza akt sprawy potwierdza bowiem, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wpłynęła w dniu 20.06.2022 r. na adres do doręczeń elektronicznych kuratora: /J.S./domysIna i zaistniały warunki techniczne umożliwiające adresatowi odebranie tego dokumentu, przy czym kurator nie zapoznała się z treścią decyzji z uwagi na to, że sprzęt służący jej do odbioru korespondencji elektronicznej nie obsługuje formatu "xades".

Zdaniem Sądu okoliczność, że kurator nie posiada możliwości technicznych do odebrania dokumentu wysłanego prawidłowo droga elektroniczną nie neguje skuteczności doręczania decyzji. To po stronie osoby, która decyduje się na prowadzanie korespondencji w formie elektronicznej należy zapewnienie sobie niezbędnych do tego warunków.

W tym zakresie podzielić należy stanowisko organu, że nie ma racji kurator, że do doręczenia decyzji faktycznie doszło w dniu 19.07.2022 r., bowiem w rzeczywistości doszło wówczas tylko do wydania kopii tej decyzji przekazanej - w formacie pdf - przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w załączeniu do pisma z 14.07.2022 roku ([...]) - k. 169 akt organu I instancji, na wniosek strony. To, że przekazany plik byt tylko kopią decyzji, wynikało zarówno z tytułu pisma przewodniego: "Przekazanie kopii decyzji" z 14.07.2022 r. /k. 168 - 169 akt organu I instancji/, odebranego przez kuratora w dniu 19.07.2022 r., jak i z jego treści, w której wskazano, że przesłaną drogą elektroniczną decyzję z 20.06.2022 r. uznano za doręczoną z datą 5.07.2022 roku, wynikającą z otrzymanego Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 126 § 1 w zw. z art. 3 pkt 13 O.p. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych.

Jak trafnie wskazał organ z art. 3 pkt 13 O.p. wynika, że pod pojęciem dokument elektroniczny rozumie się dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Przesłany przez organ pierwszej instancji w załączeniu do pisma z dnia 20.06.2022 r. /k. 165/ plik: "Decyzja [...].docx.pdf.xades" /k. 156 - 164/ był dokumentem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2023 r. poz. 57). Zgodnie z tym przepisem, dokument elektroniczny to stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Przesłany dokument - decyzja - spełniał wszystkie te kryteria.

Dokument, utrwalony w postaci elektronicznej, stanowiący decyzję z 20.06.2022 r., został opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym, zgodnie z art. 126 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 18 § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2247), systemy teleinformatyczne podmiotów realizujących zadania publiczne udostępniają zasoby informacyjne co najmniej w jednym z formatów danych określonych w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem kuratora, że organ pierwszej instancji nie przekazał decyzji, dokumentu w postaci elektronicznej, w jednym z formatów danych określonych w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia.

Format pdf jest dopuszczalnym formatem do wymiany danych zawierających dokumenty tekstowe i tekstowo-graficzne, zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. Dokument ten został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym w formacie służącym m.in. do elektronicznego podpisywania i weryfikacji podpisu - XAdES (XML Advanced Electronic Signatures), który został wykazany w załączniku nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 (część B pkt 3.3). Te okoliczności wskazują, że przesłany plik decyzji był sporządzony w dozwolonym przez przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. formacie pdf z rozszerzeniem.xades.

Zgodnie ze standardami Ministerstwa Cyfryzacji (zob. https://epodrecznik.mc.gov.pl), podpis elektroniczny może przybierać dwojaką formę. Po pierwsze, formę odrębnego pliku wobec dokumentu w postaci pliku źródłowego (np. format xades) i jest to tzw. podpis zewnętrzny. Wówczas, w korespondencji elektronicznej odbiorca otrzymuje dwa pliki. Po drugie, podpis elektroniczny może być zawarty w jednym pliku wraz z dokumentem źródłowym i jest to tzw. podpis wewnętrzny (lub "otoczony albo "otaczający"). W czasie składania elektronicznego podpisu powstaje plik o nazwie pliku podpisywanego, ale o rozszerzeniu wskazującym na rodzaj podpisywanego pliku - np. docx.pdf.xades. Rozszerzenie "Hades" wskazuje, że mamy do czynienia z podpisem elektronicznym.

Wewnętrzny podpis elektroniczny można tworzyć, jak wynika z części B pkt 3 załącznika nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r., za pomocą formatów: xades, pades, cades oraz asie. Wówczas odbiorca otrzymuje tylko jeden plik w korespondencji elektronicznej. W takim przypadku zarówno nadawca, jak i odbiorca mają pewność, że podpisany plik nie został od momentu podpisania zmieniony, a jakakolwiek zmiana zostałaby wskazana w momencie weryfikacji podpisu.

W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 roku. Plik decyzji został przekazany w formacie wykazanym w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia, a przepisy tego rozporządzenia nie wymagają przekazania odrębnego pliku podpisu elektronicznego.

Kurator nie kwestionuje, że decyzja z 20.06.2022 r. została przesłana w pojedynczym pliku o rozszerzeniu.xades, natomiast twierdzi, że nie mogła otworzyć przesłanego dokumentu. Aby otworzyć dokument, należało użyć aplikacji weryfikującej podpisy elektroniczne - to dawało możliwość nie tylko weryfikacji podpisu, ale także wyodrębnienia przesłanego pliku dokumentu, który można było podglądnąć i zapisać.

Jednakże jak wskazano już powyżej, sam plik decyzji został wygenerowany i przesłany prawidłowo, natomiast nieodebranie decyzji nastąpiło z przyczyn leżących po stronie kuratora, co w żaden sposób nie podważa skuteczności doręczenia decyzji.

Kurator została poinformowana przez pracownika Urzędu Skarbowego w Nysie, że przekazany dokument w postaci decyzji jest podpisany podpisem elektronicznym i zapisany z rozszerzeniem.xades, który można otworzyć po weryfikacji podpisu elektronicznego. Jednocześnie to niej ciążył obowiązek posiadania możliwości technicznych do weryfikacji podpisu i otworzenia pliku decyzji, co pozwoliłoby na złożenie odwołania w terminie 14 dni od dnia, w którym uznano decyzję za doręczoną, tj. od dnia 5.07.2022 roku - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Co więcej, było to możliwe nawet w dniu 19.07.2022 r., tj. w dniu odebrania pisma z załączoną kopią decyzji, tym bardziej, że organ pierwszej instancji poinformował kuratora pismem z dnia 14.07.2022 r." że decyzję z 20.06.2022 r. uznaje za doręczoną z datą 5.07.2022 roku, wynikającą z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180), albowiem kurator nie wskazała konkretnych przypadków naruszenia tych ww. przepisów, dotyczących kwestii wyszczególnionych w § 1.

Organ nie naruszył też art. 120 O.p.

Jak już wskazano powyżej, nie ma racji strona, że organ pierwszej instancji przekazał decyzję w formacie niezgodnym z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. (a w tym upatrywane jest naruszenie art. 120 O.p.).

Nie ma racji strona, że ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. nie przewiduje do danych zawierających dokumenty tekstowe, tekstowo-graficzne lub multimedialne formatów danych, stosowania formatu "Hades".

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przesłał decyzję z 20.06.2022 r. na elektroniczną skrzynkę podawczą kuratora, w pojedynczym pliku o rozszerzeniu.xades, który to plik zawierał zarówno decyzję, jak i jej podpis. Przesłany plik pdf w całości został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, gdzie struktura pliku pdf zawarta jest w kodzie samego podpisu elektronicznego.

Złożenie podpisu na pliku skutkowało wygenerowaniem pliku z rozszerzeniem.xades i umieszczeniem w nim podpisanego pliku. W ten sposób został utworzony jeden plik zawierający podpis elektroniczny i dokument właściwy. Do kuratora został więc przesłany jeden plik (tzw. podpis otaczający-wewnętrzny) zawierający podpis elektroniczny i dokument -decyzję z 20.06.2022 roku.

Tym samym organ pierwszej instancji, w sposób prawidłowy przesłał kuratorowi w załączeniu do pisma z 20.06.2022 r. plik: "Decyzja [...],docx.pdf.xades" i dokonał tego w dozwolonym przez przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. formacie pdf z rozszerzeniem.xades,

Format pdf jest dopuszczalnym formatem do wymiany danych zawierających dokumenty tekstowe i tekstowo-graficzne, zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180). Natomiast XAdES (XML Advanced Electronic Signatures) jest formatem kwalifikowanego podpisu elektronicznego służącym m.in. do elektronicznego podpisywania i weryfikacji podpisu - co wynika z załącznika nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 (część B pkt 3.3). Wbrew twierdzeniom kurator, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów rozporządzenia Rady Ministrów Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 roku.

Przekazał plik decyzji w formacie wykazanym w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia, a przepisy tego rozporządzenia nie wymagają przekazania odrębnego pliku podpisu elektronicznego. Plik w ww. formacie został doręczony kuratorowi, co zostało odnotowane w systemie ePUAP - powstało urzędowe poświadczenie odbioru dokumentu.

Kurator wskazała, że "pracuje na systemie macOS, na którym nie ma faktycznej możliwości zainstalowania aplikacji Szafir ani aplikacji Sigillum Sygn."

Podniosła też, "iż powszechnie dostępne bezpłatne aplikacje do składania i weryfikowania podpisów elektronicznych, kwalifikowanych, w szczególności zaimplementowana do strony moj.gov.pl aplikacja profilu zaufanego, nie obsługują plików z rozszerzeniem Hades".

Na potwierdzenie powyższej okoliczności kurator załączył do skargi m.in. wydruki (tzw. print scree'ny), komunikatów wyświetlanych na ekranie komputera podczas próby zainstalowania aplikacji "Szafir" i wydruk ze strony: https://sigillum.pl/pliki (dotyczący aplikacji Sigillum Sygn.). Podkreśliła również, że: "Kurator nie jest obowiązany do poszukiwania i instalowania innych aplikacji do weryfikacji podpisu elektronicznego, obsługującego format xades, gdyż, według niej, "Jest to niezgodne z zasadą powszechnej dostępności cyfrowej, jawności usług na platformie ePUAP."

Jak wskazała, otwarcie pliku stanowiącego załącznik do pisma przewodniego organu pierwszej instancji z dnia 20.06.2022 r., pod nazwą: "Decyzja[...].docx. pdf.xades", nie jest możliwe poprzez skorzystanie z aplikacji obsługujących format "pdf" i "Hades".

Sąd podziela stanowisko, że powyższa argumentacja nie daje podstaw do podważenia prawidłowości doręczenia decyzji.

Załączone wydruki "zrzutów z ekranu" świadczą bowiem o problemach technicznych kuratora z zainstalowaniem na dysku używanego przez niego komputera aplikacji umożliwiających weryfikację podpisu elektronicznego i otwarcie otrzymanego pliku, natomiast w żaden sposób nie dowodzą tego, że plik z decyzją organu pierwszej instancji nie został prawidłowo doręczony na skrzynkę ePUAP. Przedstawione wydruki nie wskazują na istnienie jakichkolwiek problemów technicznych, zarówno tych leżących po stronie systemu ePUAP, jak i po stronie organu podatkowego.

W tej sprawie kurator nie wskazała żadnego problemu technicznego dotyczącego samego systemu ePUAP, zatem plik z decyzją organu I instancji został prawidłowo przesłany na skrzynkę ePUAP i kurator miał możliwość zapisania tego pliku na dysku, a następnie otworzenia tego pliku.

W kwestii przedstawionej przez kuratora okoliczności pracy "na systemie macOS", co miałoby jakoby uniemożliwić instalację plików pozwalających na weryfikację podpisu elektronicznego i otworzenie pliku decyzji, wskazać należy, że ogólnie dostępna jest "Instrukcja konfiguracji aplikacji Szafir w środowisku macOS" opracowana przez K. SA (ul. [...], [...] W.,), która umożliwia instalację aplikacji służącej weryfikacji podpisu i otwarcia przesłanego dokumentu o rozszerzeniu.xades.

Ponadto, jak wskazano już powyżej, w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające prawidłowość doręczenia decyzji jak i weryfikację naniesionego na ww. decyzję podpisu.

Brak również podstaw do przyjęcia, że w sprawie naruszono art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w zw. z art. 211 O.p., poprzez błędne uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wpłynęła w dniu 20.06.2022 r. na adres do doręczeń elektronicznych kuratora: /J.S./domysIna, a zatem zaistniały warunki techniczne umożliwiające adresatowi odebranie tego dokumentu".

Kurator neguje w tym zakresie, że fakt wygenerowania przez system UPD może świadczyć o skutecznym prawnie doręczeniu decyzji podatkowej.

Jak wskazano już powyżej, dokumentacja zgromadzona w sprawie potwierdza, że doręczenie decyzji drogą elektroniczną było prawidłowe, natomiast brak zapoznania się z plikiem zawierającym decyzję wynikał z przyczyn technicznych leżących po stronie kuratora.

Z uwagi na to, że proces elektronicznego doręczenia decyzji był prawidłowy to również wygenerowanie przez system w dokumencie UPD [...] /k. 155/ informacji o uznaniu przesyłki za doręczoną w dniu 5.07.2022 r. ("Rodzaj informacji uzupełniającej: Data uznania dokumentu za doręczony Wartość informacji uzupełniającej:[...]") świadczy o skutecznym doręczeniu decyzji z 20.06.2022 r.

Jak już wyjaśniono i opisano powyżej, w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że zaistniały warunki techniczne umożliwiające adresatowi odebranie decyzji.

Z informacji zawartych w UPD [...] wynika, że adresat - kurator nie podjął próby odebrania w terminie 14 dni, tj. do 4.07.2022 r., korespondencji (w tym decyzji), która wpłynęła na jej skrytkę - adres do doręczeń elektronicznych i w tej sytuacji korespondencja została uznana za doręczoną w dniu 5 lipca 2022 r., tj. w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych kuratora, zgodnie z art. 42 ust. 2 u.d.e.

Nie ma również racji kurator, że plik decyzji został przesłany w formacie uniemożliwiającym zapoznanie się z przesłanym plikiem.

Kurator nie wskazała żadnego problemu technicznego dotyczącego samego systemu ePUAP, zatem plik z decyzją organu I instancji został prawidłowo przesłany na skrzynkę ePUAP, a kurator miała możliwość zapisania tego pliku na dysku, a następnie otworzenia tego pliku. Natomiast przyczyny braku możliwości otwarcia przesłanego pliku leżą wyłącznie po stronie kuratora.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia twierdzeń kuratora, że dokumentem, który wpłynął na jej skrzynkę ePUAP, było pismo przewodnie organu pierwszej instancji z 20.06.2022 r. o treści: "W załączeniu przesyłam korespondencję z Urzędu Skarbowego", a nie załączony do ww. dokumentu plik w formacie "Hades".

Odnosząc się do powyższego wskazać raz jeszcze należy, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że nie doszło do żadnych nieprawidłowości w związku z elektronicznym doręczaniem decyzji, a brak zapoznania się z jej treścią wynikał z tego, że sprzęt służący kuratorowi do odbioru korespondencji elektronicznej nie obsługuje formatu "xades".

Sąd podziela stanowisko organu, że przedmiotowa decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 O.p. i została sporządzona w prawidłowym formacie (§ 18 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r.). Zaistniały również warunki techniczne umożliwiające adresatowi odebranie doręczonego dokumentu, wchodzącego w skład przesłanej korespondencji (art. 41 ust. 3 u.d.e). Decyzja została doręczona na adres do doręczeń elektronicznych wskazany przez kuratora, który dysponował tym dokumentem i mógł zapoznać się z jego treścią (art. 41 ust. 2 u.d.e.).

W podsumowaniu stwierdzić zatem należy, że decyzja została prawidłowo uznana za doręczoną z dniem 5.07.2023 r., natomiast kurator nie złożyła odwołania w terminie wskazanym w art. 223 § 2 O.p., gdyż uczyniła to dopiero w dniu 2.08.2022 r. a zatem z uchybieniem terminu, co obligowało organ do wydania zaskarżonego postanowienia.

Z uwagi na powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

1. - ---------------------- 1