Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. w [...] (dalej: Spółka, Podatnik, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 23.12.2020r., nr [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach (dalej także jako: organ I instancji) z 25.05.2020 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.
- a. zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 262.200 zł,
- b. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 311 zł,
- c. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Z akt sprawy wynika, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2017 r. Strona wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości 253.311 zł, podatek należny w wysokości 262.200 zł i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.889 zł.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Krapkowicach zakwestionowano prawidłowość powyższego rozliczenia w zakresie podatku naliczonego i należnego. Stwierdzono bowiem, iż Spółka ujęła w ewidencji zakupu za lipiec 2017 r., fakturę zakupu VAT nr [...] z dnia 31.07.2017 r., z której wynika, iż miała nabyć od firmy B z [...] "roboty montażowe wg. Kosztorysu" o wartości netto 1.100.000 zł, podatek VAT (23%) 253.000 zł. Kolejno ustalono, że usługa wskazana na fakturze nr [...] z dnia 31.07.2017 r. została następnie sprzedana na rzecz C Sp. z o.o. z [...] co dokumentuje faktura sprzedaży nr [...] z dnia 31.07.2017 r. (o wartości netto 1.140.000 zł, podatek VAT 262.200 zł) z tytułu: złożenia i postawienia wytwórni mas bitumicznych. Obie faktury zostały zaewidencjonowane przez Stronę w lipcu 2017 r. (pierwsza w ewidencji zakupu, druga w ewidencji sprzedaży) i wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie kontrolujących wynikało, że transakcja złożenia i postawienia wytwórni mas bitumicznych - wyszczególniona na fakturze nr [...] z dnia 31.07.2017 r. wystawionej przez A Sp. z o.o., odpowiada zakupionej usłudze wyszczególnionej przez B na fakturze sprzedaży nr [...] z dnia 31.07.2017 r. na rzecz Spółki. Przedmiotem transakcji była realizacja inwestycji znajdującej się w miejscowości [...] przy ul. [...]. Z oświadczenia Prezesa zarządu A Sp. z o.o. – R. S. wynika, że inwestorem budowy była firma B z siedzibą w [...], a zleceniodawcą wykonanych prac, o których mowa na fakturach była firma C Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Także z zapisów umów (§1 pkt 1) nr [...] z dnia 26.07.2017 r. do faktury nr [...] i nr [...] z dnia 27.07.2017 r. do faktury nr [...] wynika, że transakcje dotyczyły wykonania usługi polegającej na wykonaniu czynności montażu, w wyniku których dojdzie do złożenia elementów wytwórni mas bitumicznych.
Organ podatkowy I instancji, mając na uwadze poczynione ustalenia stwierdził, że w stosunku do usługi montażu i złożenia elementów wytwórni mas bitumicznych, zakupionej przez Spółkę, wystawca faktury - firma B, będąca jednocześnie podwykonawcą usług - powinien wykazać na fakturze wartość netto tej usługi. W przedmiotowej transakcji zastosowanie znajdzie bowiem mechanizm odwrotnego obciążenia. W związku z tym obowiązek rozliczenia podatku VAT zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 210 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2020r. poz. 106 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") spoczywać będzie na nabywcy. Jak ustalili kontrolujący, z uwagi iż w/w usługa klasyfikowana jest do usług ujętych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - PKWiU 43.99.50.0, poz. 45), nabywca otrzymując fakturę winien wykazać podatek należny z tytułu zakupu usługi oraz podatek naliczony.
W toku kontroli podatkowej organ I instancji sporządził protokół z badania ewidencji zakupu i sprzedaży, w którym stwierdził w zakresie lipca 2017 r. nierzetelność prowadzonej ewidencji zakupu w związku z zaksięgowaniem w niej faktury zakupu nr [...] z dnia 31.07.2017 r. (wartość netto 1.100.000 zł, podatek VAT 253.000 zł). Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej, który doręczono Stronie w dniu 24.10.2018 r. Następnie Spółka pismem z dnia 7.11.2018 r., wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, a w dniu 8.11.2018 r. - zgodnie z art. 81 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.) - dokonała korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami wskazanymi w protokole kontroli, wykazując mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do zakwestionowanej faktury nabycia nr [...] oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 261.889 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach postanowieniem z dnia 12.09.2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w związku z art. 108 ustawy o VAT. W jego toku włączono do akt sprawy dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w C sp. z o.o. w [...] w zakresie m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. (postanowienie z dnia 25.09.2019 r. nr [...]). Z powyższego protokołu wynika, iż spółka C dokonała transakcji zakupu - za środki uzyskane od B. S. - od spółki D elementów wytwórni mas bitumicznych oraz usług montażu i usług naprawy wytwórni od spółki A. Miejsce dostawy, montażu i naprawy wytwórni znajduje się pod adresem prowadzenia działalności przez B. S. w [...]. Spółka C, mimo formalnego pełnienia roli podmiotu finansującego, nie angażowała w wykonanie umowy żadnych zasobów własnych.
Jednocześnie faktycznym wykonawcą prac montażowych i naprawczych nie była spółka A, lecz firma prowadzona przez B. S. Tym samym, mimo formalnego wykonania montażu i naprawy przedmiotu leasingu przez spółkę A, to właśnie firma B. S. dokonała przygotowania wytwórni do jej uruchomienia w celu zawarcia umowy leasingu. Na podstawie zgromadzonych dowodów uznano zatem, że spółka C świadomie brała udział w schemacie następujących po sobie transakcji, których celem było stworzenie w odbiorze właściwych instytucji pozoru występowania okoliczności prowadzących do przyznania beneficjentowi (B. S.) świadczeń w postaci dotacji ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Faktury wystawione przez spółkę A na rzecz spółki C, stwierdzające sprzedaż usługi montażu i naprawy wytwórni mas bitumicznych, są dokumentami sporządzonymi jedynie dla pozoru ich zawarcia.
W konsekwencji powyższego uznano, że faktury wystawione przez A Sp. z o.o. nie stanowią w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT podstawy do dokonania przez C sp. z o.o. odliczenia podatku naliczonego.
Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach uznał, że faktura sprzedaży nr [...] z dnia 31.07.2017r. i faktura nabycia [...] z dnia 31.07.2017r. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, są to dokumenty nierzetelne, bowiem Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 253.000 zł wynikającego z faktury zakupu nr [...] z dnia 31.07.2017 r., gdyż faktura ta dokumentowała zdarzenie, które nie miało faktycznie miejsca. Natomiast podatku w wysokości 262.200 zł, wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31.07.2017 r. nie można uwzględnić w składanych deklaracjach podatkowych. Podatek wykazany w pustej fakturze nr [...] jest należny jedynie z tego tytułu, że został wskazany na tym dokumencie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach wydał decyzję z dnia 25.05.2020 r., nr [...] w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., w której określił: podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u w kwocie 262.200 zł; wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 311 zł; oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł.
W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też jako: organ odwoławczy), decyzją z 23.12.2020 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało w jego ocenie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że istnieją sprzeczności między ustaleniami wynikającymi z protokołu badania ksiąg a ustaleniami w decyzji organu I instancji, które wymagają wyjaśnienia. Organ podatkowy I instancji na etapie postępowania podatkowego nie podważył domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych wynikającego z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] w odniesieniu do ujętych w nich faktur nr [...] i [...], co skutkuje tym, iż nie może w tym zakresie zarzucić Podatnikowi dokonywania zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, a tym samym nie może dokonać odmiennych ustaleń faktycznych, niż wynikające z ksiąg, co uniemożliwia dokonanie odmiennego wymiaru podatku, niż wynikający z ksiąg.
W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy I instancji zobligowany jest ponownie zbadać księgi Spółki i sporządzić stosowny protokół z badania ksiąg podatkowych w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży VAT (art. 193 § 6 O.p.), w którym winien ocenić dowody ujęte w księgach, zwłaszcza te, które kwestionuje.
W decyzji wskazano także, iż organ podatkowy I instancji zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 253.000 zł, wynikający z faktury nr [...], wystawionej przez spółkę B oraz odmówił prawa rozliczenia podatku należnego w kwocie 262.200 zł, wynikającego z faktury sprzedaży nr [...] z dnia 31.07.2017r. Jednak analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach nie przeprowadził w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, opierając się jedynie na dowodzie w postaci kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego [...]. Przekonuje o tym w szczególności okoliczność, że w aktach przedmiotowej sprawy brak tak istotnych dowodów, jak choćby dokumentacji z [...] Centrum Rozwoju Gospodarki dotyczącej faktycznego poniesienia wydatków w stosunku do umowy o finansowanie projektu "[...] w firmie B dotyczące produkcji innowacyjnego betonu asfaltowego", umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 10.08.2017 r. zawartej pomiędzy spółką C a firmą C czy protokołów przesłuchań opisanych w powyższym protokole kontroli.
W związku z tym organ I instancji został zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego i dopiero na podstawie całego materiału - do ustalenia stanu faktycznego i wydania stosownego orzeczenia kończącego sprawę.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zauważył również, że organ podatkowy I instancji - w ślad za ustaleniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] - nie zakwestionował samego istnienia wytwórni mas bitumicznych, dla której w lipcu 2017 r. została wykonana usługa montażu. W decyzji organu I instancji przytoczono jednak jedynie okoliczności stwierdzone w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce C, które w ocenie Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] świadczą o pozornym charakterze w/w usługi, celem zawyżenia wartości nakładów poniesionych na nabycie i uruchomienie wytwórni mas bitumicznych, współfinansowanych z budżetu Unii Europejskiej. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach nie wynika natomiast, czy w związku z tym uznano, że montaż wytwórni mas bitumicznych nie miał w ogóle miejsca, czy też powyższe działania stanowią oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa.
W decyzji organu podatkowego I instancji przytoczono stwierdzenie zawarte w protokole kontroli podatkowej w spółce C, że cyt. "rezultatem realizacji opisanego scenariusza było znaczne zwiększenie wartości nakładów poniesionych na nabycie i uruchomienie wytwórni mas bitumicznych, a jak wynika z ogólnodostępnych informacji firma Pana S. uzyskała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 - wniosek nr [...] [...] w firmie B dotyczące produkcji innowacyjnego betonu asfaltowego". Powyższe stwierdzenie o zawyżaniu wartości nakładów na projekt współfinansowany ze środków budżetu Unii Europejskiej nie zostało jednak potwierdzone stosownymi dowodami. W szczególności organ podatkowy I instancji nie ustalił, czy organ właściwy do badania kwestii dotyczących dotacji, tj. Dyrektor [...] Centrum Rozwoju Gospodarki zakwestionował zasadność faktycznego poniesienia wydatków i ich dokumentacji w stosunku do umowy o finansowanie projektu "[...] firmie B dotyczące produkcji innowacyjnego betonu asfaltowego" ani czy właściwa Prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie dotacji ze środków budżetu UE, gdzie beneficjentem był B. S. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy I instancji powinien samodzielnie i jednoznacznie ustalić - na podstawie kompletnego materiału dowodowego - czy sporna faktura jest "pusta", tj. dokumentuje usługę, która w ogóle nie została wykonana, czy też czynność, która wprawdzie w rzeczywistości zaistniała, lecz stanowiła oszustwo podatkowe, bądź doprowadziła do nadużycia prawa podatkowego.
Organ odwoławczy podkreślił również, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie oszustwa bądź nadużycia podatkowego, to dla odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych z tego tytułu faktur konieczne będzie dokonanie dalszych ustaleń w zakresie "dobrej wiary" nabywcy, czy osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z ustawą o VAT i które stanowiły zasadniczy cel działań podjętych przez zaangażowane podmioty. W ponownie prowadzonym postępowaniu nakazano więc dokonać analizy materiału dowodowego pod kątem jego uzupełnienia w zakresie niezbędnym dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.
Pismem z 22.01.2021 r. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
- a) art. 233 § 2 O.p., wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest uchylenie, przez organ odwoławczy, decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza poprawność dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., w świetle czego organ II instancji, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;
- b) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przejawiające się uznaniem organu odwoławczego, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części pomimo, że - w opinii Strony - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala organowi II instancji na uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie;
- c) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wobec przyjęcia, że treść uzasadnienia decyzji spełnia funkcję informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, podczas gdy z treści uzasadnienia organu II instancji nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałoby zastosowanie art. 233 §2 O.p.,
- d) art. 120 oraz 121 § 1 O.p., wobec przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zaufanie do organu,
- e) art. 165b § 2 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 O.p., wobec przyjęcia, iż kopia protokołu kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta uzasadnia wszczęcie i prowadzenie przez organ I instancji postępowania podatkowego wobec Skarżącej.
Podnosząc w/w zarzuty Skarżąca w uzasadnieniu skargi odwołała się do treści art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, w myśl którego organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Powyższa zasada, zdaniem Skarżącej, została przez ustawodawcę zaliczona do podstawowych zasad wiążących przedsiębiorców oraz organy władzy publicznej w ich relacjach z przedsiębiorcami.
Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji lub względnie o uchylenie decyzji organu II instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest uzasadniona.
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej jako: p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).
Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd nie stwierdził bowiem nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego odpowiednich przepisów prawa. W ocenie Sądu postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości a ocena dokonana na podstawie przyjętych ustaleń znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 23.12.2020r., nr [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z 25.05.2020 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.
- a. zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 262.200 zł,
- b. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 311 zł,
- c. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W pierwszej kolejności odnieść się do należy do zarzutu naruszenia art. 165b § 2 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 O.p. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w dniu 24.10.2018 r. został doręczony Stronie protokół kontroli podatkowej. Spółka pismem z dnia 7.11.2018 r. wniosła zastrzeżenia do ustaleń protokołu kontroli, w których zawiadomiła organ, iż składa korektę deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. i dokonuje korekty wystawionych faktur VAT oraz rejestrów zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli.
Analizując treść przepisu art. 165b § 3 pkt 2 O.p. należy wskazać, że ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie podkreśla się, że w przepisie tym chodzi o otrzymanie "nowej informacji" po zakończeniu kontroli podatkowej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1004/15). Przy czym owa "nowa informacja" uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego powinna wiązać się z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa oraz powinna mieć wpływ na wysokość określonego w decyzji podatku, co oznacza, że informacja ta może odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej już skontrolowanego podatku.
Z kolei organem ujawniającym taką "nową informację" może być m.in. naczelnik urzędu skarbowego, który stosownie do swojej właściwości (rzeczowej i miejscowej, zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 16 i art. 17 § 1 O.p.) prowadził czynności wobec innych podatników z terenu jego działania. W ocenie Sądu te "nowe informacje" uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego mogą zatem pochodzić także od organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę u podatnika, jeżeli pozyskane zostały w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu. Ważne jest, aby wcześniej nie były znane organowi podatkowemu i nie poddano ich analizie w protokole kontroli prowadzonej wobec podatnika. A taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ podatkowy I instancji w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 15.05.2018 r. - 24.10.2018 r. wobec A sp. z o.o. nie stwierdził faktu, że faktura sprzedaży nr [...] z dnia 31.07.2017 r. i faktura nabycia [...] z dnia 31.07.2017 r. to dokumenty nierzetelne, które dokumentacją fikcyjne operacje gospodarcze.
W decyzji organu I instancji uznano, iż powyższe okoliczności wyszły na jaw dopiero podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 25.10.2018 r. - 20.03.2019 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wobec C sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Organ I instancji otrzymał dopiero w maju 2019 r. protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowy [...] wobec C sp. z o.o. Podkreślenia zatem wymaga, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym.
Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienie NSA z 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/10). Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum spraw.
Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Podatnika, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokół kontroli podatkowej u kontrahenta Podatnika, ale również powołane w nim dowody – czyli załączniki stanowiące integralną część tego protokołu. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Podsumowując, organ I instancji zasadnie uznał, że protokół kontroli u kontrahenta Skarżącej (C sp. z o.o.) zawiera nowe informacje, które nie były znane na etapie kontroli podatkowej, a uzasadniają wszczęcie w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. wobec A sp. z o.o., postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Zauważyć należy, iż organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 i § 3a O.p., co dało mu podstawę do weryfikacji złożonej korekty deklaracji podatkowej za lipiec 2017 r. Kwestionując zaś korektę deklaracji, był zobowiązany do odniesienia się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów. Wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 i § 3a O.p., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy Podatnik złożył korektę deklaracji z wykazaną kwotą podatku do zapłaty oznacza, że organ kwestionuje wyliczoną przez podatnika kwotę i w decyzji wskazuje kwotę prawidłową, którą powinien podatnik uiścić w celu należytego wywiązania się ze zobowiązania podatkowego dotyczącego danego okresu.
Decyzja taka zastępuje złożoną przez podatnika korektę deklaracji w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji nie zaś ze złożonej korekty deklaracji.
W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 165b § 2 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 O.p. należy uznać za nieuzasadnione.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż strona ma prawo oczekiwać, że działania organów podatkowych, z którymi wiążą się dla niego określone konsekwencje prawne nie będą dowolnie modyfikowane powodując, że jego sytuacja prawna stanie się niepewna należy wskazać, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W uzasadnieniu powyższego zarzutu autor skargi powołuje się na nowe dowody w postaci: decyzji z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] Dyrektora [...] Centrum Rozwoju Gospodarki w [...] czy dokumentacji Prokuratury Rejonowej w [...]. W aktach przedmiotowej sprawy brak jest jednak w/w dowodów, na które wskazuje Skarżąca. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia wskazał, iż organ podatkowy I instancji nie ustalił, czy organ właściwy do badania kwestii dotyczących dotacji, tj. Dyrektor [...] Centrum Rozwoju Gospodarki zakwestionował zasadność faktycznego poniesienia wydatków i ich dokumentacji w stosunku do umowy o finansowanie projektu "[...] w firmie B dotyczące produkcji innowacyjnego betonu asfaltowego" ani czy właściwa Prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie dotacji ze środków budżetu UE, gdzie beneficjentem był B. S. Skarżąca powołuje się na powyższe dokumenty dopiero w skardze, nie przedłożyła ich jednak w toku postępowania podatkowego.
W tym miejscu warto wskazać, iż np. dowód w postaci decyzji nr [...] Dyrektora [...] Centrum Rozwoju Gospodarki w [...], sporządzono w dniu 24.03.2020 r. czyli przed wydaniem decyzji przez organ I instancji (decyzja z dnia 25.05.2020 r.) i II instancji (decyzja z dnia 23.12.2020 r.). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie miały możliwości zapoznać się ze wszystkimi dowodami, na podstawie których - jak twierdzi Skarżąca- można prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności ocenić ich znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Brak zatem w aktach sprawy wskazanych dowodów (przez Stronę w skardze i przez organ odwoławczy w decyzji) powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Powyższe tylko uzasadnia twierdzenie, iż organ odwoławczy prawidłowo postąpił przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji słusznie uznając, iż sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Warto zauważyć przy tym, iż wskazane braki pokrywają się z przywołanymi przez Spółkę w skardze nowymi dowodami.
Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 233 § 2 O.p. który stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, szczegółowo je opisując w decyzji na stronie od 8 do 15. W tym miejscu warto zauważyć, iż przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przychylił się do żądania Strony zawartego w odwołaniu, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.
W ocenie Sądu, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy szczegółowo wskazał wątpliwości co do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy a w szczególności co do spornych faktur nr [...] i [...]. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części jest niezbędna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w odniesieniu do w/w faktur, poprzez zbadanie konkretnych okoliczności/ faktów, które są istotne w ustaleniu prawdy obiektywnej. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, w aktach przedmiotowej sprawy istnieją sprzeczności między ustaleniami wynikającymi z protokołu badania ksiąg a ustaleniami w decyzji organu I instancji, które wymagają wyjaśnienia. Organ podatkowy I instancji nie podważył bowiem domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych wynikającego z art. 193 § 1 O.p. w odniesieniu do ujętej w nich faktury nr [...] a w decyzji w tym zakresie dokonał odmiennych ustaleń faktycznych niż te, wynikające z ksiąg.
Wbrew twierdzeniom skargi, w aktach przedmiotowej sprawy brak jest istotnych dowodów, jak choćby załączników do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wobec C sp. z o.o. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż analiza akt sprawy doprowadziła do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach nie przeprowadził w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, opierając się jedynie na dowodzie w postaci kopii w/w protokołu kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego [...]. W konsekwencji rację należało przyznać organowi odwoławczemu, iż doszło do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 §1 O.p. Dodatkowo decyzja organu I instancji nie zawierała także właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego, o których mowa w art. 210 §4 tej ustawy.
Należy również zauważyć, że organ podatkowy I instancji nie zakwestionował samego istnienia wytwórni mas bitumicznych w związku z którą w lipcu 2017 r. została wykonana usługa jej montażu. W decyzji organu I instancji przytoczono jedynie okoliczności stwierdzone w w/w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce C. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach nie wynika jednak, czy w związku z tym uznano, że montaż wytwórni mas bitumicznych nie miał w ogóle miejsca, czy też miał miejsce, ale powyższe działania stanowią oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa. Podkreślenia przy tym wymaga, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie oszustwa bądź nadużycia podatkowego, to dla odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych z tego tytułu faktur konieczne będzie dokonanie dalszych ustaleń w zakresie "dobrej wiary" nabywcy, czy osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z ustawą o VAT i które stanowiły zasadniczy cel działań podjętych przez zaangażowane podmioty.
Odnosząc się do tak opisanych braków w materiale dowodowym, które nie pozwalały na właściwe ustalenie stanu faktycznego, Sąd zauważa, że granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis ten nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z dn. 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00, niepublik.; wyrok NSA z dn.19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00 niepublik.), co w sytuacji gdy organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które winien przeprowadzić organ I instancji ponownie rozstrzygając sprawę, nie tylko polegających na ponownej analizie zabranego w sprawie materiału dowodowego, lecz także uzupełnieniu tego materiału o dodatkowe dowody, wymagało przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.
Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O. p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony.
Skoro zatem materiał dowodowy w odniesieniu do spornych faktur nr [...] i [...], zgromadzony w przedmiotowej sprawie wymaga w znacznej części uzupełnienia, a przywołane w skardze orzeczenia nie potwierdzają stanowiska Skarżącej, to za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Warto również zauważyć, że Skarżąca poniekąd potwierdza prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, powołując się w skardze na nowe dowody - np. decyzja z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] Dyrektora [...] Centrum Rozwoju Gospodarki w [...] - które nie były znane w przedmiotowej sprawie organom obu instancji na etapie ich postępowań.
W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców - podniesionym w uzasadnieniu skargi - który mieści w sobie domniemanie, że przedsiębiorca (a więc Podatnik) działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Istotą domniemania jest, że stanowi zobowiązującą normę dopóki nie zaistnieją podstawy do obalenia tego domniemania. Sposób procedowania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie i dokonana ocena działania Skarżącej w określonym okresie pozwala stwierdzić, że organy nie naruszyły tego przepisu. Skoro bowiem wystąpiły nieprawidłowości ustalone, wykazane i ocenione, to w żaden sposób nie naruszono tego przepisu. Nie ma przesłanek, aby w niniejszej sprawie doszukiwać się nieusuwalnych wątpliwości co do uzasadnienia skarżonej decyzji, a w szczególności opisanego w niej stanu faktycznego, tylko dlatego, że Skarżąca neguje twierdzenia organu, mimo że mają one oparcie w zaprezentowanych dowodach i wskazanych brakach w materiale dowodowym.
Wątpliwości co do oceny stanu faktycznego są jedynie wynikiem subiektywnego zapatrywania Skarżącej na zebrane dowody lub wskazane braki w materiale dowodowym i zaprzeczania temu, co z nich wywieść nakazuje logika i doświadczenie życiowe.
Za chybione należy także uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez spowodowanie utraty zaufania do organu orzekającego w zakresie umiejętności posługiwania się ogólnie dostępnymi źródłami prawa i lekceważenie podstawowych zasad procedury. W tym zakresie trzeba wskazać, organ odwoławczy dokonał dokładnej analizy zebranego materiału i na jego podstawie oraz w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, która nie zniweczyła zasad procedury określonej w przepisach Ordynacji podatkowej, podjął rozstrzygnięcie.
Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia określonej art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych. Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny, jak również wskazał braki w materiale dowodowym podkreślając jednocześnie, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien dokonać analizy materiału dowodowego pod kątem jego uzupełnienia w zakresie niezbędnym dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Wydana następnie decyzja organu I instancji powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach powinien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast w uzasadnieniu prawnym winien wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Z tych samych względów nie sposób zgodzić się także z zarzutem w zakresie naruszenia art. 121 § t, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O. p. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.
W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
- - ---------------------- 1