Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 831/14

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A. M. (dalej również jako: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu (dalej też Dyrektor) z dnia 24 października 2014 r., na mocy której organ - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 §1 pkt 1 i § 3 z dnia 29.08.1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) –(dalej w skrócie O.p.) w związku z art. 6, oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752) – (dalej w skrócie u.p.a.) oraz na podstawie art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r. określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz Sprinter, rok produkcji 2007, w kwocie 7.544,00 zł.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżący w dniu 05 marca 2010 r. zakupił w państwie członkowskim (Niemcy) samochód marki Mercedes Benz Sprinter, za kwotę 9.900,00 euro. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy. Po bezskutecznym wezwaniu strony do dokonania tych czynności Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 30 maja 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Jako dowód w sprawie włączył dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i przekazane przez Starostwo Powiatowe w [...], a dołączone do wniosku o rejestrację pojazdu, w tym: 1) rachunek zakupu pojazdu nr [...] z dnia 5 marca 2010 r. między firmą skarżącego - A a firmą B z [...], 2) niemiecki dowód rejestracyjny część I i II wraz z tłumaczeniem, zgodnie z którym pojazd posiadał 9 miejsc siedzących (pole SI) i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy "LKW", (poprzednia karta pojazdu została unieważniona, a wyrejestrowania w Niemczech dokonano dnia 20 maja 2010r.

3) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu na terenie kraju z dnia 15 czerwca 2010 r., w którym stwierdzono, że: samochód ten posiada 2 miejsca siedzące, rodzaj pojazdu: ciężarowy, podrodzaj: wielozadaniowy, maksymalna ładowność: 890 kg, pojemność silnika: 2148 cm3, rok produkcji: 2007r., 4) wniosek z dnia 15 czerwca 2010r. o pierwsze zarejestrowanie przedmiotowego samochodu w kraju wraz z decyzją o rejestracji i polskimi dokumentami rejestracyjnymi, zgodnie z którymi samochód został zarejestrowany w Polsce w dniu 15 czerwca 2010r. jako samochód ciężarowy posiadający dwa miejsca siedzące, 5) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 17 czerwca 2010 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, które potwierdzają zmianę liczby miejsc siedzących na 9, wynikającą z zamontowania za siedzeniem kierowcy w oryginalnych punktach mocowania dwóch trzyosobowych rzędów siedzeń i zmianą siedzenia obok kierowcy z jednomiejscowego na dwumiejscowe wraz z wyposażeniem w pasy bezpieczeństwa i zagłówki 6) zawiadomienie z dnia 22 czerwca 2010r. organu rejestracji o zmianach dokonanych w pojeździe.

Nadto organ włączył do akt postępowania pismo spółki C Sp. z o.o. z dnia 20 lutego 2014 r., z którego wynikało, że samochód marki Mercedes Benz Sprinter o numerze VIN [...] został fabrycznie wyprodukowany na zamówienie rynku bułgarskiego, z liczbą miejsc siedzących 9 z pasami bezpieczeństwa, całkowicie przeszklony, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, jako samochód osobowy w kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr [...]. Jednocześnie do akt sprawy włączono informację Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...] z dnia 23 maja 2014 r. z której wynika, że w Niemczech przedmiotowy samochód był zarejestrowany jak osobowy 9 miejscowy ("PKW") od dnia 11maja 2007r. do dnia 11marca 2010 r. oraz, że od dnia wydania tablic wywozowych z Niemiec tj. od 21 kwietnia 2010 r. do dnia 20 maja 2010 r. był samochodem ciężarowym ("LKW") z 9 miejscami siedzącymi.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 u.p.a., którego wewnątrzwspólnotowe nabycie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz Not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy.

W konsekwencji organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 7.544,00 zł. Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 4 czerwca 2010 r. tj. datę podaną przez stronę jako dzień nabycia pojazdu. Określając podstawę opodatkowania przyjął, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód tj. 9.900,00 euro, po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 4.0967 zł za euro obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, zarzucając w nim błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie art. 102 ust. 6 u.p.a. W uzasadnieniu skarżący kwestionował stanowisko organu, że przedmiotowy pojazd należało kwalifikować do pozycji 8703 jako samochód osobowy.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 24 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie regulacji ustawy o podatku akcyzowym, podając, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, co stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe, kto jest podatnikiem akcyzy oraz wskazując na pojęcie "samochodu osobowego" zdefiniowane w art.100 ust. 4 u.p.a. i na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym – klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Opisując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy przedmiotowy pojazd spełnia wynikające z art.100 ust. 4 u.p.a. kryteria definicji samochodu osobowego.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma, zdaniem Dyrektora, klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiący, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 i 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji wskazano, że o ile pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji 8703 formułą "zasadniczego przeznaczenia" odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji 8704, co oznacza, że ta pierwsza wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób.

Nadto powołanie w pozycji 8703 pojazdów osobowo-towarowych (kombi) wskazuje, że klasyfikuje się w niej pojazdy o mieszanym przeznaczeniu (dopuszcza się też transport towarowy, który wszak nie może być głównym przeznaczeniem pojazdu). Tymczasem w pozycji 8704 takiego mieszanego przeznaczenia brak, co dowodzi woli ustawodawcy, aby w pozycji tej znalazły się tylko pojazdy przeznaczone do transportu towarów. Zatem jedynym przeznaczeniem pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704 musi być transport towarowy (tak np. w wyroku z dnia 15.01.2004 r. V SA 468/03).

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej, (noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. W Notach wyjaśniających (HS) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Oznacza to, że bez ingerencji w konstrukcję samochodu ma on przeznaczenie do przewozu zarówno osób jak i towarów. Organ zaznaczył przy tym, że konstrukcja samochodu realizuje przyjęte założenia konstrukcyjne projektanta i połączenie ze sobą ogółu elementów pojazdu dokonane przez producenta.

Zatem zastrzeżone dla projektanta konstrukcyjne przeznaczenie samochodu osobowo towarowego ostatecznie realizuje producent zapewniając we wnętrzu pojazdu możliwość używania go do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Dalej organ podkreślił, że zestawienie omawianych Not wyjaśniających w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są w szczególności: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody (czyli wynikającej z konstrukcji pojazdu) oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie pojazdom osobowym itp.

W świetle przedstawionych regulacji sporny samochód powinien być zdaniem organu klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przesądzają o tym poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu. Organ podkreślił, iż z informacji producenta wynikało, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy w kategorii M1 z liczbą miejsc siedzących dla dziewięciu osób. Pojazd posiadał wynikające z jego konstrukcji niezmienione cechy, takie jak: punkty mocowania trzech rzędów siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, pełne przeszklenie nadwozia z oknami wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi boczne pozwalające na wsiadanie i wysiadanie przewożonych osób, konstrukcyjnie nie był wyposażony w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Samochód ten w dniu jego zakupu przez skarżącego, tj. 5 marca 2010 r., był zarejestrowany jako samochód osobowy "PKW" posiadający 9 miejsc siedzących.

Strona, będąc już właścicielem pojazdu w dniu 21 kwietnia 2010 r. przed przemieszczeniem go do kraju uzyskała niemiecki dokument rejestracyjny, w którym dokonano zmiany rodzaju pojazdu na samochód ciężarowy oznaczony jako "LKW", nadal jednak posiadający 9 miejsc siedzących. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, co miało miejsce, zgodnie z oświadczeniem strony przeprowadzono w kraju w dniu 15 czerwca 2010 r. badanie techniczne i stwierdzono, że pojazd posiada 2 miejsca siedzące. W kolejnych badaniach technicznych, przeprowadzonych w dniu 17 czerwca 2010 r. uznano, że pojazd posiada 9 miejsc siedzących i został zaliczony jako samochód ciężarowy. W opisie dokonanych zmian wskazano "zmiana liczby miejsc po przerobieniu. Przesunięto przegrodę oraz zamontowano dwa rzędy siedzeń, po trzy miejsca za fotelem kierowcy, a jednomiejscowe siedzenie pasażera zamieniono dwumiejscowym. Siedzenia zamontowano w oryginalnych punktach mocowania z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Nie naruszano konstrukcji pojazdu"

W opinii organu, ogół cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu wykazuje niezmienne przeznaczenie do przewozu osób. Dyrektor zaznaczył, iż dokonane w pojeździe zmiany wyposażenia nie powodowały zmian w jego konstrukcji. Zmiany te wpływały jedynie na wielofunkcyjność samochodu, z której korzystali użytkownicy, rejestrując go w zależności od potrzeb z dwoma lub dziewięcioma miejscami siedzącymi, co jednak nie zmieniło ogólnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, wynikającego z jego konstrukcji. Powyższą ocenę, zdaniem organu potwierdzają cechy wymienione w Notach wyjaśniających do (HS) dla pozycji 8703. Przeprowadzona bowiem analiza cech wskazanych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej jako kwalifikujące pojazd do pozycji 8703 lub 8704 z cechami spornego pojazdu wykazała, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia większość cech wymienionych dla pozycji 8703 a jednocześnie nie spełnia większości cech wymienionych dla pozycji 8704. W konkluzji organ stwierdził, że przeprowadzona klasyfikacja do pozycji Nomenklatury Scalonej wyjaśnia, że przedmiotowy samochód wypełnia definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust.4 u.p.a.

Akceptując przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego w dniu 4 czerwca 2010 r., obliczenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie rachunku nabycia (przy zastosowaniu kursu złotego z daty powstania tego obowiązku) oraz stawki podatku wynoszącej 18,6% oraz wskazując na stosowną w tym zakresie podstawę prawną, Dyrektor uznał za prawidłowe określenie skarżącemu wysokości tego podatku w kwocie opisanej w decyzji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Nie podzielił argumentów o konieczności klasyfikowania auta do pozycji CN 8704 z uwagi na kryterium proporcji ładowności przeznaczonej na przewóz osób i na przewóz towarów. Podkreślił ponownie, że o prawidłowej taryfikacji nabytego pojazdu świadczy ogół jego cech konstrukcyjnych, zatem stosunek ładowności nie może być parametrem przesądzającym o kwalifikacji do kodu CN. Odnośnie zarzutu dokonania wadliwej oceny przeznaczenia pojazdu organ stwierdził, iż przeprowadzony wywód klasyfikacyjny opierał się na głównym kryterium klasyfikacyjnym jakim jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu, ustalone na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych badanemu pojazdowi.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art.100 ust.4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do spornego pojazdu, w sytuacji, gdy pojazd ten jest pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów, a przewóz osób jest jego poboczną funkcją oraz zarzucił błędną ocenę dowodów skutkującą błędnym ustaleniem, że pojazd ten był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób klasyfikowanym do kodu CN 8703.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Z zebranych dokumentów wynikało bowiem, że przedmiotowy pojazd na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym i posiadał dwa miejsca siedzące a jego ładowność wynosiła 890 kg. Podkreślił, że przy dwóch miejscach siedzących zdecydowana większa część ładowności pojazdu była przeznaczona na przewóz towarów, a nie osób, skoro pojazd umożliwiał przewożenie tylko dwóch osób. Również kształt pojazdu wskazuje na jego zasadnicze przeznaczenie towarowe. Tym samym, w ocenie skarżącego, prawidłowa jest klasyfikacja tego pojazdu do kodu 8704, czego skutkiem jest brak powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 14 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z prywatnej opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia 12 stycznia 2015 r. na okoliczność cech i oceny spornego pojazdu.

Pełnomocnik organu nie sprzeciwiając się dopuszczeniu tego dowodu, podkreślił, że przedłożona opinia nie dotyczy wprost pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako:(P.p.s.a.), postanowił dopuścić dowód z dokumentu – prywatnej opinii biegłego rzeczoznawcy nr [...] z 12 stycznia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zmianami) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) dalej zwana w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne(§ 2).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach kognicji Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz Sprinter mógł być uznany za podlegający opodatkowaniu akcyzą samochód osobowy w rozumieniu definicji z art. 100 ust. 4 u.p.a. i czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej odpowiadał brzmieniu tej pozycji, jak twierdziły organy, czy też odpowiadał on brzmieniu pozycji 8704, jak uważał skarżący wskazując na uznanie samochodu za pojazd ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych pojazdu.

Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie były przepisy cyt. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdefiniowanie pojęcia "samochód osobowy" w powołanym powyżej art. 100 ust. 4 u.p.a ma to znaczenie, że jest to definicja ustawowa wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nie mają znaczenia inne definicje zawarte w odrębnych przepisach. Zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego czy ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2012 poz. 1137 ze zm.) – (dalej także jako: u.p.r.d.). W szczególności przepisy u.p.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2012 r., I SA/Wr 1207/12, opubl. w CBOSA na stronach internetowych NSA).

Trafnie zatem przyjęły organy podatkowe, że sam fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego, nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ten przepis się odwołuje. W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Takie działanie organów nie stanowi więc o naruszeniu prawa procesowego i materialnego. Jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, związanie definicją pojęcia "samochód osobowy" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a wykluczało możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe innych definicji takiego pojazdu, a zatem i przesłanek prowadzących do takiego ich określenia, w tym dla celów jego rejestracji.

Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej definicji samochodu osobowego (art. 100 ust. 4 u.p.a.), ale także z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2010 roku obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. (Dz. U. WE L nr 287 z 31.10.2009 r.).

Jak prawidłowo wskazały organy, w procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej stosuje się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W regule 1 ORINS wskazano postulat klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Pomocą w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium mogą być Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN). Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy, ale znaczący charakter.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. (obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącego ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić przeznaczenie pojazdu, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi.

Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany także do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wskazany wyrok TSUE, aczkolwiek dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów i został trafnie uwzględniony przez organy podatkowe przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wskazano w nim wyraźnie na konieczność uwzględnienia w klasyfikacji cech projektowych pojazdu, co zresztą wynika także z Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8703. Zatem posłużenie się przez organy cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika było w pełni uzasadnione. To stanowisko jest nadto ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Słusznie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt. I GSK 16/12). Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych (wielozadaniowych) może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co - jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - nie zmienia jednak w istocie konstrukcyjnego zasadniczego przeznaczenia tych samochodów.

Taka możliwość wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do HS, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według powyższych wyjaśnień w pozycji 8703 określenie samochody "osobowo-towarowe’’ oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych, objętych niniejszą pozycją (8703), jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton, i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

1. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
2. b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
3. c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
4. d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
5. e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (van) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (van); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające.

Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10 maja 2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I GSK 770/09).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że nabyty przez skarżącego samochód marki Mercedes Benz Sprinter został zaprojektowany i wybudowany przez producenta jako osobowy oraz, że w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób zaklasyfikowanym do kodu CN 8703, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym na informacji uzyskanej od C Sp. z o.o. wskazującej, iż przedmiotowy samochód o podanym numerze VIN został wyprodukowany na zamówienie z rynku bułgarskiego jako pojazd osobowy kategorii M1 z homologacją dla samochodów osobowych. Ustalony na tej podstawie stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały za tym takie cechy przedmiotowego pojazdu jak to, że liczba miejsc i pasów bezpieczeństwa wynosiła 9 (kierowca + 8 pasażerów), posiadał on nadwozie całkowicie przeszklone, brak było fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej oraz że pojazd był wyposażony w elementy bezpieczeństwa.

Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Z informacji pisemnej C Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że pojazd fabrycznie został wyprodukowany jako auto osobowe kategorii M1. Zatem, w założeniu producenta sporny samochód został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z możliwością jego przebudowy. Posiadał nadane mu już przez producenta cechy konstrukcyjne, które charakteryzują samochody osobowe, takie jak: całkowite przeszklenie nadwozia pojazdu, punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które niewątpliwie znajdowały się w pojeździe, skoro był on wyposażony w dziewięć miejsc siedzących.

Wbrew zarzutom skargi ustalony na podstawie zebranych dowodów stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysunięcia wniosku, że w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Taką ocenę organu potwierdzała również informacja udzielona przez Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...], z której wynikało, że w Niemczech przedmiotowy samochód był zarejestrowany jak osobowy 9 miejscowy ("PKW") od dnia 11 maja 2007 r. do dnia 11 marca 2010 r. oraz, że od dnia wydania tablic wywozowych z Niemiec tj. od 21 kwietnia 2010 r. do dnia 20 maja 2010 r. był samochodem ciężarowym ("LKW") z 9 miejscami siedzącymi. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, że pojazd, po przemieszczeniu na terytorium kraju, podlegał zmianom wyposażenia polegającym na wymontowaniu tylnych rzędów siedzeń i zamontowaniu przegrody, po czym nastąpiły kolejne zmiany wyposażenia, polegające na ponownym montażu dwóch rzędów siedzeń (po trzy miejsca) za fotelem kierowcy, zastąpieniu jednomiejscowego siedzenia pasażera dwumiejscowym oraz przesunięciu przegrody do tyłu.

W ocenie Sądu organy prawidłowo w tym aspekcie uznały, że zmiany te miały przejściowy charakter, a nadto dostosowanie wyposażenia samochodu poczynione w celu zmiany w zakresie jego możliwości do przewozu osób i ładunków, nie ingerowało w konstrukcję pojazdu i nie zmieniło konstrukcyjnej możliwości montażu dziewięciu miejsc siedzących wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa. Jak już bowiem wskazano, główne przeznaczenie pojazdu (do przewozu osób lub towarów) realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia i np. umożliwia wymontowanie tylnej kanapy czy montaż przegrody za siedzeniami przednimi, jednak powyższe zmiany nie zmieniają cech projektowych pojazdu. Użytkownicy samochodów jako ich właściciele, decydując o sposobie korzystania z nich, są uprawnieni dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do własnych indywidualnych potrzeb użytkowych.

Nie zmienia to jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów, gdyż charakter takich zmian nie jest trwały, nie wiąże się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawia pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, a na powyższą ocenę nie może mieć wpływu przystosowanie przez pewien okres pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 683/12; wyrok WSA z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 645/13).

Stwierdzić zatem należy, że pojazd samochodowy będący przedmiotem niniejszego postępowania ze względu na zachowaną nieprzerwanie od momentu produkcji możliwość przewozu pasażerów w drugim rzędzie siedzeń zachował cechę pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Prawidłowości stanowiska organów nie mogła podważyć przedłożona przez stronę na rozprawie opinia prywatna biegłego rzeczoznawcy z 12 stycznia 2015 r.

W świetle bowiem przedstawionych powyżej rozważań treść tej opinii - w której rzeczoznawca wskazywał na fabrycznie uwzględniane możliwości dokonania zmian przystosowujących pojazd do przewozu osób bądź towarów, które producenci przewidują w celu zróżnicowanego wykorzystania w zależności od potrzeb użytkownika - nie daje podstaw do stwierdzenia, że sporny pojazd należy kwalifikować do pozycji 8704. W opinii tej sam rzeczoznawca zresztą przyznaje, że "dokonane zmiany w pojeździe po przeróbce go z ciężarowego na osobowy lub odwrotnie nie wpływają w sposób znaczący na jego ogólną konstrukcję (...)." Dlatego też przedłożona przez stronę opinia nie jest przydatna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Nie jest trafny także zarzut skarżącego, że o kwalifikacji spornego auta do kodu 8704 przemawiał stosunek ładowności części do przewozu towarów i części do przewozu osób. Wskazać bowiem należy, iż kryterium stosunku ładowności, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej). Tak więc kwestii taryfikacji nie rozstrzyga kryterium ładowności, ponieważ kryterium to nie jest obecnie wskazane w żadnym akcie prawnym regulującym rozpatrywaną problematykę.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 8704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS co do tych pozycji, prawidłowo zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym

Za nietrafne Sąd uznaje podniesione w skardze zarzuty błędnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Na tej podstawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czemu dały wyraz w spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a.

Wobec powyższego skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a, należało oddalić.