Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Op 9/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi Agencji Mienia Wojskowego (następcy Wojskowej Agencji Mieszkaniowej) jest wydane na podstawie art. 162 § 1 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej "op"), postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 7 listopada 2022 r. nr SKO.40.2544.2022.po odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Brzegu z 30 listopada 2017 r. nr FN.II.3120.7.1.1.2017a określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012 w wysokości 414.969 zł.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Jak wynika z akt sprawy, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej: WAM; Agencja, podatnik), poprzez swój Oddział Regionalny we Wrocławiu, złożyła Burmistrzowi Brzegu deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2012, wykazując podatek w wysokości 181.604 zł. Deklaracja ta następnie była kilkukrotnie korygowana, a w ostatniej korekcie z grudnia 2012 r., Agencja wykazała kwotę podatku wynoszącą 180.508 zł.

W wyniku wszczętego, postanowieniem z 5 listopada 2013 r., postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2012, decyzją z 30 listopada 2017 r., Burmistrz Brzegu określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012 w wysokości 414.969 zł. Decyzję doręczono za zwrotnym potwierdzeniem odbioru 6 grudnia 2017 r. pod adresem siedziby AMW w Warszawie oraz 4 grudnia 2017 r. pod adresem siedziby Oddziału Regionalnego AMW we Wrocławiu.

Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie, opatrzone datą 5 grudnia 2017 r., a wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej 20 grudnia 2017 r.

Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 27 września 2018 r., uchylono w całości zaskarżoną decyzję i umorzono postępowanie w sprawie, uznając je za bezprzedmiotowe.

Zdaniem organu II instancji doręczenie korespondencji równolegle pod adresem siedziby osoby prawnej oraz pod adresem siedziby oddziału osoby prawnej skutkuje niejako dwukrotnym doręczeniem stronie tego samego pisma i dwukrotnym rozpoczęciem biegu ewentualnego terminu procesowego. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, iż doręczenie decyzji Burmistrza w siedzibie Oddziału Terenowego Agencji Mienia Wojskowego we Wrocławiu (4 grudnia 2017 r.) i w siedzibie Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie (6 grudnia 2017 r.) nie może pociągać za sobą niekorzystnych skutków dla Agencji, jako podatnika, w postaci stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza. Nadto wskazał, iż zobowiązanie WAM w podatku od nieruchomości za 2012 r. wygasło w całości wskutek zapłaty rat podatku w roku 2012 oraz zapłaty w roku 2017 zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu podatkowego.

Powyższą decyzje Kolegium zaskarżył do tut. Sądu Prokurator Okręgowy w Opolu, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a to:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 op, poprzez uchylenie w całości decyzji Burmistrza Brzegu i umorzenie postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości, w sytuacji gdy w ogóle nie zostało zainicjowane postępowanie odwoławcze wskutek niezłożenia skutecznego odwołania od decyzji Burmistrza Brzegu w terminie;
2. art. 228 § 1 pkt 2 op, poprzez wydanie przez SKO decyzji uchylającej decyzję Burmistrza Brzegu i umarzającej postępowanie w sprawie, w sytuacji gdy organ II instancji winien był wydać postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania;
3. art. 151 § 1 op, poprzez błędne uznanie, iż doręczenie korespondencji równolegle pod adresem siedziby osoby prawnej oraz pod adresem siedziby oddziału osoby prawnej skutkuje niejako dwukrotnym doręczaniem podatnikowi tego samego pisma i dwukrotnym rozpoczęciem biegu terminu procesowego;
4. art. 223 op, poprzez uznanie, iż podatnik wniósł odwołanie od decyzji Burmistrza Brzegu w terminie przewidzianym niniejszym przepisem.

Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 133/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę, uznając, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, o którym mowa w art. 223 op.

Sąd zgodził się ze skarżącym prokuratorem, że 4 grudnia 2017 r. nastąpił skutek prawny w postaci doręczenia decyzji organu podatkowego, gdyż w tej dacie dokonano odbioru pisma przez podatnika w miejscu prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 151 § 1 op, pod adresem siedziby Oddziału Regionalnego AMW we Wrocławiu, oraz że skutku tego doręczenia nie zniweczył późniejszy (6 grudnia 2017 r.) wpływ decyzji do siedziby podatnika w Warszawie. Ponieważ odwołanie podatnika od decyzji ograniu I instancji, datowane wprawdzie na 5 grudnia 2017 r., podatnik wniósł dopiero 20 grudnia 2017 r. sąd uznał, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę powinien był - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op - wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ponadto, sąd jako nieuprawnione ocenił stanowisko organu odwoławczego, że - działając w "interesie" podmiotu wnoszącego odwołanie - należało przyjąć, iż doręczanie korespondencji równolegle pod adresem siedziby osoby prawnej oraz pod adresem siedziby oddziału osoby prawnej skutkuje dwukrotnym doręczeniem stronie tego samego pisma i dwukrotnym rozpoczęciem biegu ewentualnego terminu procesowego, co - na gruncie badanej sprawy - skutkowało uznaniem, że odwołanie podatnika zostało wniesione w terminie. Odwołując się do poglądów doktryny, sąd wskazał na konieczność ścisłego przestrzegania przepisów dotyczących doręczeń, akcentując, iż o tym, czy pismo zostało skutecznie doręczone, powinny decydować tylko i wyłącznie okoliczności wskazane w przepisach dotyczących doręczeń. Stąd, w ocenie sądu, bez znaczenia pozostaje okoliczność dwukrotnego doręczenia stronie tożsamej decyzji, gdyż mogłoby to wiązać się z nieuzasadnionym relatywizowaniem skutków doręczenia.

Wyrok ten zaskarżyła skargą kasacyjną Agencja Mienia Wojskowego Oddział Regionalny we Wrocławiu podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 w zw. z art. 151 § 1 op oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 op. Powyższa skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1713/21.

Następnie postanowieniem z 3 sierpnia 2022 r., nr SKO.40.2026.2022.po, Kolegium Odwoławcze, po zapoznaniu się z aktami sprawy z odwołania AMW od decyzji Burmistrza Brzegu z 30 listopada 2017 r., nr FN.II.3120.7.1.1.2017a, określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012 w wysokości 414.969 zł, stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w przedmiotowej sprawie Kolegium było związane zapadłymi w sprawie wyrokami sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "ppsa,") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Postanowienie to doręczono podatnikowi 8 sierpnia 2022 r.,

W piśmie sporządzonym i wysłanym za pośrednictwem Poczty Polskiej 12 sierpnia 2022 r., AMW złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Brzegu z 30 listopada 2017 r., określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012 w wysokości 414.969 zł, argumentując, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, której brak upatrywała w wadliwym dwukrotnym wysłaniu jej w/w decyzji Burmistrza Brzegu, t.j.: na adres siedziby AMW w Warszawie oraz adres siedziby Oddziału Regionalnego AMW we Wrocławiu.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 7 listopada 2022 r. odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Brzegu z 30 listopada 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012 w wysokości 414.969 zł, albowiem, jak stwierdzono, zostało ono wniesione z uchybieniem przewidzianego w art. 162 § 2 op 7-dniowego terminu, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

W ocenie Kolegium, w realiach niniejszej sprawy, AMW wiedziała o uchybieniu terminowi już z treści wyroku WSA w Opolu z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 133/19, który stał się prawomocny 12 kwietnia 2022 r., co wynika z faktu, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r. o sygn. akt III FSK 1713/21 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od powyższego wyroku WSA w Opolu. Wyrok NSA nie podlega zaskarżeniu. Wydane w następstwie powyższych wyroków postanowienie z 3 sierpnia 2022 r., nr SKO.40.2026.2022.po, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, było już tylko prostym ich wykonaniem. Z tego powodu, według Kolegium, za początek biegu siedmiodniowego terminu złożenia wniosku o przywrócenie terminu wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Brzegu należy uznać dzień prawomocności wyroku WSA w Opolu. Tym samym termin ten upłynął, w myśl art. 12 § 1 op, z dniem 19 kwietnia 2022 r. Skoro zatem wniosek AMW o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Brzegu z 30 listopada 2017 r., zawarty w piśmie sporządzonym i wysłanym za pośrednictwem Poczty Polskiej 12 sierpnia 2022 r. był spóźniony, zasadnym stało się wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu.

W skardze wniesionej do tut. Sądu na powyższe postanowienie o odmowie przywrócenia terminu. Skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 162 § 2 op, polegające na błędnym uznaniu, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został wniesiony po terminie, a także art. 123 op poprzez uniemożliwienie zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie oraz art. 120 w zw. z art. 162 op, formułującego nakaz działania organów na podstawie prawa, wniosła o jego uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając stawiane zarzuty skarżąca podniosła, iż jej wniosek o przywrócenie terminu wniesienia odwołania został złożony czwartego dnia, licząc od dnia doręczenia postanowienia SKO w Opolu z 3 sierpnia 2022 r.; nr SKO.40.2026.2022.po (art. 12 § 1 op), co jest zgodne z obowiązującymi przepisami, jak i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z 12 kwietnia 2022 r. w sprawie III FSK1713/21 (a więc materii objętej niniejszym postępowaniem tj. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.) stwierdził, że "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ewentualnego przyczynienia się organu I instancji do uchybienia przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania, wskutek błędnego dwukrotnego doręczenia decyzji w dwóch różnych miejscach i w dwóch różnych datach, może być oceniana w ewentualnym postępowaniu na wniosek skarżącej w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, po doręczeniu skarżącej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 162 op)".

W odpowiedzi na skargę Kolegium, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko, iż wynikający z art. 162 § 2 op termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu rozpoczął bieg od dnia ustania przyczyny tego uchybienia (tak ustawa), ale także od dnia, w którym podatnik powziął wiadomość, że uchybił terminowi. Skoro zatem strona wiedziała już o uchybieniu terminu z treści wyroku WSA w Opolu z 7 sierpnia 2019 r. (I SA/Op 133/19), który stał się prawomocny 12 kwietnia 2022 r., to za początek biegu siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu należało uznać dzień prawomocności wyroku WSA w Opolu. Wydane przez SKO w Opolu postanowienie z 3 sierpnia 2022 r., nr SKO.40.2026.2022.po, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na które to jako początek biegu termin do złożenia stosowanego wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania powołuje się strona, było już tylko prostym wykonaniem wyroku. Według Kolegium prawidłowości tego stanowiska nie zmienia zawarte w przywołanym cytacie uzasadnienia wyroku NSA stwierdzenie, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania będzie podlegał rozpatrzeniu po stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, wskazując tym samym prawidłową sekwencję czynności organu podatkowego. W ocenie Kolegium Odwoławczego, wskazana kolejność czynności podejmowanych przez organ podatkowy pozostaje bez wpływu na rozpoczęcie biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji/postanowienia (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 ppsa sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając zaskarżone postanowienie według wskazanych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania.

Wprawdzie przedmiotem obecnie zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 7 listopada 2022 r., jest odmowa przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Brzegu z 30 listopada 2017 r. nr FN.II.3120.7.1.1.2017a określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012, z uwagi na wskazywane przez organ odwoławczy złożenie stosownego wniosku o przywrócenie tego terminu z naruszeniem wynikającego z art. 162 § 2 op ustawowego 7 - dniowego terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności, jednakże nie można w toku rozpoznania tej sprawy pominąć zapadłych uprzednio rozstrzygnięć organu odwoławczego, jak i wyroków sądów administracyjnych, w których to istota sporu sprowadzała się do oceny samego zaistnienia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, o którego przywrócenie obecnie ubiega się skarżąca.

Poszczególne, zapadłe w sprawie określenia AMW zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2012, decyzje i postanowienia organów podatkowych, a także zapadłe już wyroki sądów administracyjnych WSA w Opolu z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 133/19 oraz NSA z 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1713/21, zostały już omówione we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. W tym miejscu można jedynie dodatkowo zauważyć, że wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r. w sprawie III FSK1713/21 z uwagi na zarządzenie z 10 marca 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydane podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), zapadł na posiedzeniu niejawnym i został doręczony stronie 13 czerwca 2022 r.

Mając zatem na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania, którego przedmiotem stała się decyzja Burmistrza Brzegu z 30 listopada 2017 r. określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012 w wysokości 414.969 zł, od której wniesione zostało odwołanie, należy zauważyć, iż w pierwszym rzędzie osią sporu stało się dokonanie oceny terminowości złożenia przez skarżącą tego środka zaskarżenia.

Racje ma w tym względzie Kolegium że ponieważ w wyniku rozpoznania skargi od jego decyzji z 27 września 2018 r., którą uchylono w całości decyzję Burmistrza Brzegu z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2012 i umorzono postępowanie w sprawie, uznając je za bezprzedmiotowe - prawomocnym wyrokiem sądu zostało przesądzone, iż w ramach tego postępowania doszło do rozpoznania odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, zasadnym stało się następnie stwierdzenie przez Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z 3 sierpnia 2022 r., nr SKO.40.2026.2022.po, uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jak zauważyło przy tym Kolegium, wydanie tego postanowienia było związane z wymienionymi wyżej wyrokami sądów administracyjnych, zaś ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tych wyrokach, miały zgodnie z art. 153 ppsa, moc wiążącą. Istotnym przy tym staje się zauważenie w tym miejscu, iż Kolegium ową moc wiążącą, ogranicza jedynie do kwestii samego uchybienia przez skarżącą terminu do złożenia odwołania, pomijając ją już na etapie rozpoznania wniosku strony o przywrócenie uchybionego terminu.

Zauważyć zatem przyjdzie, iż - co nie było kwestionowane przez sam organ odwoławczy - NSA rozpoznając w postępowaniu kasacyjnym sprawę dotyczącą uchylenia wyrokiem tut. Sądu z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 133/19 decyzji Kolegium z 27 września 2018 r., podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji, co do stwierdzonego wadliwego rozpoznania przez organ odwoławczy środka zaskarżenia, wniesionego z uchybieniem ustawowego terminu, jednocześnie, wskazał w swoim stanowisku, że "w konsekwencji, odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, zatem organ odwoławczy, rozpoznając sprawę, powinien był - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op - wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania".

Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia tego wyroku wskazano, iż: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ewentualnego przyczynienia się organu I instancji do uchybienia przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania, wskutek błędnego dwukrotnego doręczenia decyzji w dwóch różnych miejscach i w dwóch różnych datach, może być oceniana w ewentualnym postępowaniu na wniosek skarżącej w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, po doręczeniu skarżącej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 162 op)" - podkreśl. Sądu.

Wyraźnie zatem w omawianym wyroku NSA zawarł wskazania i ocenę prawną, co do dwóch istotnych kwestii. Stwierdzając fakt uchybienia przez skarżącą terminu do złożenia odwołania od decyzji Burmistrza Brzegu z 30 listopada 2017 r., sąd kasacyjny jednocześnie zajął stanowisko, iż ewentualny wniosek o jego przywrócenie będzie mógł być wniesiony po doręczeniu skarżącej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Skarżąca w pełni dostosowała się do tego wskazania NSA i dokonała tego w ustawowym terminie, liczonym od daty doręczenia jej postanowienia Kolegium z 3 sierpnia 2022 r., nr SKO.40.2026.2022.po, stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Trudno zatem stronie, która wprost zastosowała się do stanowiska NSA co do momentu w którym będzie ona uprawniona do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, czynić obecnie zarzut, iż Kolegium dokonuje własnej odmiennej od NSA interpretacji początku biegu terminu wynikającego z art. 162 op.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż reguła przewidziana w art. 153 i 170 ppsa oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni, w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10, ONSAiWSA 2013/1, poz. 8, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Z kolei użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (Tarno Jan Paweł, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V).

Reasumując, powyższe rozważania, w ocenie Sądu Kolegium w ramach zaskarżonego obecnie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, naruszyło art. 153 w związku z art. 170 ppsa.

Należy też dodatkowo zauważyć, iż w ocenie Sądu, nie uwzględniając w sprawie regulacji art.15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, organ naruszył także zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 op), w świetle której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 op). Organ poza swoimi rozważaniami organ pozostawił bowiem kwestię, że ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2255), która weszła w życie dnia 16 grudnia 2020 r. dodany został art. 15zzzzzn2, o treści:

1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1. od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,
2. do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
3. przedawnienia,
4. których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
5. zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
6. do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

• organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Powołana regulacja nie oznacza wyłączenia ogólnych reguł postępowania administracyjnego odnośnie zasad wnoszenia środków odwoławczych, w tym stwierdzania uchybienia terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) lub przywracania terminu do wniesienia zażalenia, lecz nową, dodatkową procedurę w okresie trwania pandemii i licznych zakażeń wirusem SARS-CoV-2. Wymaga ona od organu administracji podjęcia dodatkowych czynności.

Skoro w zaskarżonym postanowieniu organ w ogóle nie odniósł się do regulacji prawnych wprowadzonych na skutek pandemii oraz nie dokonał na ich podstawie odpowiednich ustaleń, to znaczy, że nie zdefiniował w uzasadnieniu wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia, to postanowienie nie mogło się ostać również z tej przyczyny.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela pogląd wyrażony w tezie wyroku NSA z 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1369/21, że użyte w przypisie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2255) określenia "przepisy prawa administracyjnego" oraz "organ administracji publicznej" należy rozumieć odpowiednio jako obejmujące także "przepisy prawa podatkowego" i "organy podatkowe".

Mając powyższe na uwadze, wobec stwierdzonych powyżej naruszeń przepisów postępowania w sposób powodujący konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ppsa. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi - 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.