Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 91/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14.01.2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Praszka (dalej jako: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podlegające opodatkowaniu wykonywanych przez Gminę świadczeń za pośrednictwem Szkół, Przedszkoli, OPS i ŚDS oraz nieuznania Wnioskodawcy z tego tytułu za podatnika podatku VAT.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Praszka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które realizują w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne. Są to m.in. jednostki oświatowe - szkoły (dalej: Szkoły) i przedszkola (dalej: Przedszkola). Ponadto, do jednostek budżetowych Gminy należą również Ośrodek Pomocy Społecznej w Praszce (dalej: OPS) oraz Środowiskowy Dom Samopomocy w Ganie (dalej: ŚDS). Dalej ww. podmioty są określane łącznie jako Jednostki lub osobno jako Szkoły, Przedszkola, OPS i ŚDS.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.; dalej: u.s.g.). Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Jednostki nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT.

A. Czynności Gminy podejmowane za pośrednictwem Szkół

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej.

Do jednostek powołanych przez Gminę w celu realizacji jej zadań własnych w ww. zakresie należą następujące Szkoły: Szkoła Podstawowa nr 2 w Praszce, Szkoła Podstawowa nr 3 w Praszce, Szkoła Podstawowa nr 4 w Praszce, Szkoła Podstawowa w Kowalach, Szkoła Podstawowa w Przedmościu, Zespół Szkolno-Przedszkolny w Strojcu, Zespół Placówek Specjalnych w Praszce.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, ze zm.; dalej: ustawa Prawo oświatowe), zakładanie i prowadzenie szkół podstawowych (...) należy do zadań własnych gmin.

Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą - o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 Prawo oświatowe, dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty.

Szkoły pobierają przedmiotowe opłaty w szczególności z tytułu:

1. 1. sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego Szkół,
2. 2. wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych.

Opłaty w ww. zakresie, pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) na podstawie odpowiednio ustawy Prawo oświatowe (pkt 1) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty) (pkt 2).

Ad. 1 - Sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego Szkół – w tym zakresie Gmina wskazała na treść art. 106 ust. 1, 2, 3, 4 ustawy Prawo oświatowe, regulujący możliwość zorganizowania stołówki szkolnej oraz zasady określenia cen za korzystanie z posiłków. W przypadku uczniów opłaty za posiłki stanowią równowartość kosztów, jakie zostały poniesione w celu przygotowania tychże posiłków (tj. tzw. wsadu do kotła), zaś w przypadku personelu pedagogicznego – powiększonych o koszty wytworzenia posiłku. Do opłat tych nie wlicza się natomiast wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, jak również innych kosztów (np. kosztów utrzymania stołówki) czy też marż, które mogłyby świadczyć o komercyjnym charakterze działalności Gminy w tym zakresie.

Ad. 2 - Wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych

Gmina, za pośrednictwem Szkół, pobiera opłaty z tytułu wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych. Wskazała na treść przepisu art. 11 ust. 1, 2 ustawy o systemie oświaty oraz § 26 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (dalej: Rozporządzenie MEN), wydanego na podstawie ustawy o systemie oświaty, z którego wynika wysokość opłaty za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej (tj. odpowiednio w wysokości kwoty opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, kwoty opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu).

B. Czynności Gminy podejmowane za pośrednictwem Przedszkoli

Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli należy do zadań własnych gmin. Jednocześnie zwrócono uwagę na art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym szkoła może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w myśl art. 4 tej ustawy, pod pojęciem szkoły należy rozumieć także przedszkole.

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez Przedszkola, zastosowanie znajduje również cytowany uprzednio art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., dotyczący jej zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej. Ponadto, w myśl art. 2 pkt 20 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203; dalej: ustawa o f.z.o.), przez placówki wychowania przedszkolnego należy rozumieć przedszkole, oddział przedszkolny w szkole podstawowej oraz inną formę wychowania przedszkolnego.

Do jednostek powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ww. zakresie należą następujące Przedszkola: Publiczne Przedszkole nr 1 w Praszce, Publiczne Przedszkole nr 2 w Praszce, Zespół Szkolno-Przedszkolny w Strojcu. Przedszkola, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), dokonują innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty.

Do świadczeń tych należą:

1. 1. pobyt dzieci w Przedszkolach ponad ustalony limit godzin oraz
2. 2. wyżywienie dzieci w Przedszkolach.

Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o f.z.o., natomiast do ustalenia opłat za korzystanie z wyżywienia, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o f.z.o., Gmina stosuje odpowiednio przepisy art. 106 ustawy Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor danego Przedszkola w porozumieniu z Gminą.

W związku z powyższym, Rada Miejska w Praszce podjęła stosowną Uchwałę nr 284/XXXV/2018 z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Gminę Praszka (Dz. Urz. Woj. Opolskiego z 2018 r., poz. 1394). Z uchwały tej wynika, że opłata za pobyt dzieci w Przedszkolach ponad ustalony limit godzin (tj. ponad 5 godzin) wynosi 1,00 zł za każdą godzinę zajęć do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 6 lat.

Gmina wskazała też na regulację zawartą w art. 108 ustawy Prawo oświatowe, który stanowi, że: "Przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z: 1. pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;

1. 2. placu zabaw;
2. 3. pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
3. 4. posiłków."

Podkreśliła także, iż zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o f.z.o., omawiane opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za korzystanie z wyżywienia stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym w myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.; dalej: u.f.p.). Jednocześnie, jak wynika z opublikowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej: MEN) dnia 1 marca 2018 r. wyjaśnienia w analizowanym zakresie, w związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość opłat i zasady ich wnoszenia.

C. Czynności Gminy podejmowane za pośrednictwem OPS i ŚDS.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Jednostkami, które realizują w imieniu i na rzecz Gminy przedmiotowe zadania jest OPS i ŚDS.

Gmina wskazała na treść art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm.; dalej: u.p.s.). W myśl art. 16 u.p.s., obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

W oparciu o treść obowiązujących przepisów, działania Gminy podejmowane w ramach pomocy społecznej (za pośrednictwem OPS lub ŚDS), polegają w szczególności na: udzielaniu zasiłków stałych, udzielaniu zasiłków okresowych, udzielaniu zasiłków celowych, celowych specjalnych bezzwrotnych, zwrotnych lub częściowo zwrotnych, usługach opiekuńczych i specjalistycznych usługach opiekuńczych, kierowaniu do domów pomocy społecznej, środowiskowych domów samopomocy.

Jednocześnie, z tytułu ww. działań Gmina pobiera stosowne opłaty. Należą do nich:

1. — pobierane za pośrednictwem OPS odpłatności z tytułu:
2. 1) usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych,
3. 2) pobytu mieszkańca w Domu Pomocy Społecznej w Praszce (dalej: DPS), oraz — pobierane za pośrednictwem ŚDS odpłatności z tytułu pobytu podopiecznego w tym domu.

W przypadku powyższych usług, świadczonych przez OPS i/lub ŚDS, opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o stosowne przepisy ustawy o pomocy społecznej.

Ad.

1. 1) - Usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania podopiecznych

Podejmowanie przez Gminę, za pośrednictwem OPS, działań, o których mowa w pkt 1) wniosku o interpretację, wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej, tj. art. 17 ust. 1 pkt 11. W art. 50 ust. 1 – 4 u.p.s. określono komu przysługują i jakie świadczenia obejmują usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze. W związku z treścią art. 50 ust. 6 u.p.s. Rada Miejska w Praszce podjęła stosowną Uchwała nr 203/XXVIII/2017 z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie określenia szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, jak również trybu ich pobierania. Uchwała ta określa przedziały dochodu uzyskiwanego przez osobę uprawnioną do korzystania z usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz wskaźniki odpłatności za każdą godzinę świadczonej usługi opiekuńczej zawartej w zależności od uzyskiwanego dochodu.

Ponadto, w § 3 ust. 3 tej uchwały przewidziano możliwość zwolnienia całkowitego lub częściowego z obowiązku ponoszenia opłaty za omawiane usługi. Opłaty z tytułu usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem OPS) na podstawie decyzji administracyjnych.

Ad.

1. 2) - Pobyt mieszkańca w DPS

Podejmowanie przez Gminę, za pośrednictwem OPS, działań, o których mowa w pkt 2) wniosku o interpretację, wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej, tj. art. 17 ust. 1 pkt 16. Możliwość pobytu w domu pomocy społecznej została uregulowana w art. 54 ust. 1 u.p.s. Odpłatność za pobyt w DPS uregulowano w art. 60 ust. 1, 2 u.p.s. (opłata taka stanowi równowartość średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca DPS, ustalonego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta). W art. 61 ust. 1 u.p.s. określono podmioty zobowiązane do uiszczenia ww. opłat. Ww. opłaty może ponosić zastępczo gmina, z której osoba została skierowana do tej placówki. W takim przypadku gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków.

Opłaty z tytułu pobytu podopiecznych w DPS pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem OPS) na podstawie decyzji administracyjnych, co wynika z art. 59 ust. 1 i 2 u.p.s. Pobór opłat za pobyt w DPS reguluje również art. 103 ust. 2 u.p.a., a tryb ściągania tych opłat - art. 104 ust. 1 u.p.s.

Ad.

1. 3) - Pobyt podopiecznego w ŚDS

Świadczenie ww. usług wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej, tj. art. 17 ust. 2 pkt 3) i art. 51a tej ustawy. Opłaty, z tytułu pobytu podopiecznych w ŚDS zostały uregulowane w art. 51b ust. 1-4 u.p.s. Z tytułu pobytu podopiecznych w ŚDS wydawane są w tym zakresie stosowne decyzje administracyjne, w oparciu o przepis art. 51b ust. 5 u.p.s., jaki § 7 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie środowiskowych domów samopomocy (dalej: Rozporządzenie MPPS).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1. Czy Gmina, realizując Świadczenia, o których mowa w lit. A (za pośrednictwem Szkół), powinna traktować je jako podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Szkół), działa w charakterze podatnika VAT?
2. 2. Czy Gmina, realizując Świadczenia, o których mowa w lit. B (za pośrednictwem Przedszkoli), powinna traktować je jako podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Przedszkoli), działa w charakterze podatnika VAT?
3. 3. Czy Gmina, realizując Świadczenia, o których mowa w lit. C (za pośrednictwem OPS i ŚDS), powinna traktować je jako podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem OPS i ŚDS), działa w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. 1. Gmina, realizując Świadczenia, o których mowa w lit. A (za pośrednictwem Szkół), powinna traktować je jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Szkół), nie działa w charakterze podatnika VAT.
2. 2. Gmina, realizując Świadczenia, o których mowa w lit. B (za pośrednictwem Przedszkoli), powinna traktować je jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Przedszkoli), nie działa w charakterze podatnika VAT.
3. 3. Gmina, realizując Świadczenia, o których mowa w lit. C (za pośrednictwem OPS i ŚDS), powinna traktować je jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem OPS i ŚDS), nie działa w charakterze podatnika VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała na treść przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późń. zm.) [dalej jako: u.p.t.u.]. Przy czym przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112). Wyjaśniła, że z ww. przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy 112 wynika, że organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

1. — wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz
2. — wykonywanie danej czynności przed podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Odnosząc się o pierwszej z ww. przesłanek stwierdziła iż Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych, zgodnie z art. 9 pkt 2 u.f.p. oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Nie ma zatem wątpliwości, że przesłanka o charakterze podmiotowym jest w tym przypadku spełniona.

W odniesieniu do przesłanki o charakterze przedmiotowym wskazała, że Świadczenia są wykonywane przez Gminę w ramach zadań własnych, które to zadania zostały powierzone Wnioskodawcy na podstawie stosownych przepisów u.s.g., tj. odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 6 (Świadczenia OPS i ŚDS) i pkt 8 (Świadczenia Szkół i Przedszkoli), a także wskazanych w opisie sprawy odrębnych ustaw, tj. ustawy Prawo oświatowe, ustawy o systemie oświaty, ustawy o f.z.o., u.p.s., Rozporządzenia MEN i Rozporządzenia MPPS.

Kolejno Gmina odniosła się, w sposób szczegółowy, do poszczególnych czynności wykonywanych przez Szkoły, Przedszkola, OPS i ŚDS oraz pobieranych z ich tytułu opłat i wskazała na szereg czynników, które, w jej ocenie, powodują, że ww. świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazała m.in. na fakt, że przy wykonywaniu ww. świadczeń Gmina nie działa jak przedsiębiorca świadczący usługi na wolnym rynku, nie można tu mówić o działalności o charakterze komercyjnym (pobierane opłaty często nie przystają do faktycznych kosztów udzielenia świadczenia), w przepisach uregulowany jest sposób określenia wysokości opłat za ww. świadczenia, nie ma tu zatem dowolności. Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała się również do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretujący w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazując na treść przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 13 Dyrektywy 112 wyjaśnił, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) — tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Następnie organ wskazał na treść przepisów art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i art. 9 ust. 1,2 i 3 u.s.g. konkludując, że skoro - jak wskazują przywołane przepisy - jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicję podatnika podatku od towarów i usług.

Kolejno organ odniósł się do oceny poszczególnych świadczeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Przytoczył treść przepisów art. 1 pkt 1, art. 2, art. 4 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 8 ust. 15, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 108 ustawy Prawo oświatowe jak i art. 1, art. 52 ust. 1, 2, 3, 12 i 15 ustawy o f.z.o.

W ocenie organu sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego oraz wyżywienie dzieci w Przedszkolach jak również opieka nad dziećmi ponad ustalony limit godzin, wypełniają definicję działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego oraz wyżywienie dzieci w Przedszkolach jak również opieka nad dziećmi w Przedszkolach ponad ustalony limit godzin jest odpłatne, gdyż Gmina pobiera opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5-godzinny limit oraz za wyżywienie, zarówno w przedszkolu, jak i szkole. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a świadczonymi przez Gminę, za pośrednictwem szkół i przedszkoli, usługami. Tym samym, Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne).

Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego oraz wyżywienia dzieci w Przedszkolach, jak również opieki nad dziećmi w Przedszkolach ponad ustalony limit godzin przez Gminę, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących ww. instytucje. Prawdą jest, że prowadzenie przedszkoli, czy wyżywienia w szkole lub przedszkolu wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie występuje zatem skonkretyzowane świadczenie (sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego oraz wyżywienie dzieci w Przedszkolach, jak również opieka nad dziećmi w Przedszkolach ponad ustalony limit godzin), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji Gmina świadcząc opisane usługi sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego oraz wyżywienia dzieci w Przedszkolach jak również opieki nad dziećmi w Przedszkolach ponad ustalony limit godzin, działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zatem, usługi w zakresie sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego oraz wyżywienia dzieci w Przedszkolach, jak również opieka nad dziećmi w Przedszkolach ponad ustalony limit godzin, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do opodatkowania pobieranych przez jednostki Gminy opłat za wydawanie przez szkoły duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, organ wskazał na treść przepisów art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty oraz § 22 ust. 1, § 26 ust. 3 Rozporządzenia MEN. Stwierdził, że Wnioskodawca (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych — szkół) — w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie. Zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czynność podlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawca wydając za pośrednictwem Szkół duplikaty legitymacji i świadectw szkolnych, działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zatem, usługi w zakresie wydawania za pośrednictwem Szkół duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii opodatkowania opłat za świadczenie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych, opłaty za pobyt mieszkańca w DPS w Praszce oraz opłaty za pobyt podopiecznego w ŚDS, organ wskazał na treść przepisów art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 pkt 5, art. 16 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16, art. 17 ust. 2 pkt 3, art. 57 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 110 ust. 1, 3 i 7, art. 106 ust. 1 i ust. 2, art. 50 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, art. 51 ust. 1, art. 51b ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 54 ust. 1, art. 59 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1 i ust. 2, art. 62 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 103 ust. 1 i ust. 2, art. 64, art. 96 ust. 1, art. 98 u.p.s.

Stwierdził, że w odniesieniu do usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych, pobytu mieszkańca w DPS w Praszce oraz w ŚDS mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w rozpatrywanej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych, pobytu mieszkańca w DPS w Praszce oraz w ŚDS), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ stwierdził, że Gmina w zakresie zapewnienie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych, pobytu mieszkańca w DPS w Praszce oraz ŚDS, działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zatem, usługi w zakresie zapewnienia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych, pobytu mieszkańca w DPS w Praszce oraz ŚDS, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniesionej skardze Gmina podniosła zarzuty naruszenia:

1. 1. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Gminy za podatnika VAT w zakresie wykonywanych przez nią za pośrednictwem:
2. - szkół - świadczeń polegających na wydawaniu duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz wyżywieniu uczniów i grona pedagogicznego w stołówkach szkolnych,
3. - przedszkoli - świadczeń polegających na zapewnieniu możliwości pobytu dziecka w przedszkolu (korzystaniu z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz wyżywieniu dzieci w przedszkolu,
4. - OPS - usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych oraz pobytu mieszkańca w DPS,
5. - ŚDS - pobytu mieszkańca w ŚDS, a w konsekwencji do wniosku, iż opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT - pomimo, że skarżąca wykonuje przedmiotowe czynności w ramach jej zadań własnych i są to czynności o charakterze publicznoprawnym, co, w ocenie skarżącej zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesądza, iż w zakresie tychże czynności nie powinna być uznana za podatnika VAT;
6. 2. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie że z samego tytułu, iż ww. świadczenia stanowią czynności o charakterze odpłatnym, należy wnioskować, iż Gmina, poprzez wykonywanie tychże czynności, jako wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

1. 2. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) [dalej jako: O.p.], poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Stawiając powyższe zarzuty Gmina, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, j.t.) – dalej jako: [P.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zdaniem organu, Gmina świadcząc usługi w zakresie pobytu dziecka w przedszkolu (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin, wyżywienia dzieci w przedszkolach, wyżywienia dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach, a także wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz zapewnienia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych i pobytu mieszkańca w DPS w Praszce oraz w ŚDS działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Według organu, zachodzi związek bowiem pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, a tym samym, uiszczane opłaty stanowią wynagrodzenie wnoszone na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Wyłączenie z zakresu opodatkowania tych usług świadczonych przez Gminę, stanowiłoby też zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Z kolei zdaniem Gminy, realizując powyższe zadania jest ona wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż w tym względzie realizuje ona jako organ władzy publicznej zadania własne, a mianowicie zaspakajanie potrzeb wspólnoty samorządowej, poprzez powołane przez siebie jednostki do zapewnienia nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą jak i zapewnienia pomocy społecznej.

Sporne w sprawie kwestie dotyczące realizacji zadań własnych gminy w przypadku prowadzenia stołówek w szkołach, przedszkolach i pobierania w odniesieniu do tych czynności opłat, były już uprzednio przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, w których to prezentowana jest jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację Gminy (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15 i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18. I SA/Gl 297/18, I SA/GL 345/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17 – dostępne, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przytaczane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań.

Wbrew twierdzeniom organu, który to odnosząc się do powołanych we wniosku o interpretację wyroków sądów administracyjnych całkowicie pominął zajmowane w nich stanowiska sądów, gdyż według niego wyroki te nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie bowiem są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają - analiza tych orzeczeń wskazuje, że dotyczą one de facto tej samej problematyki, jaka stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej.

Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)".

W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)".

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia "odpłatności", która nie determinuje per se uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15, w którym stwierdzono, że uregulowanie w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

NSA wskazał także, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym.

Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych.

Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności (Katarzyna Feldo, VAT w partnerstwie publiczno- prawnym, Wyd. LEX 2011r.).

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

Wreszcie w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Co do charakteru opłaty pobieranej przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu świadczeń będących realizacją zadań publicznych wypowiedział się też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91). Wskazał w nim, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258)".

Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostającą poza sferą podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że konieczne jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego regulujących działanie organów w sferze publicznoprawnej.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy, wśród których w pkt 8) wymieniono edukację publiczną. Zgodnie z ustawą z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczegółowych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw do właściwości organów gminy przeszły, jako zdania własne, z ustawy z dnia 15 lipca 1961 r. o rozwoju systemu oświaty i wychowania jedynie zadania związane z kierowaniem działalnością przedszkoli. Pozostałe zadania z zakresu systemu oświaty i wychowania nadal należały do administracji rządowej. Wprawdzie przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym stanowi, że zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy oświaty i kultury fizycznej, jednakże nie oznacza to, że określone zadania z tego zakresu nadal nie pozostają zadaniami administracji rządowej.

Poza powołanymi przepisami, wynika to również jednoznacznie z przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, która wprowadza pewien dualizm zadań w zakresie systemu oświaty. Przy czym jako zadania własne gminy przechodzi zakładanie, prowadzenie i utrzymanie przedszkoli i szkół podstawowych, z wyjątkiem przedszkoli i szkół specjalnych, natomiast pozostałe obowiązki wynikające z systemu oświaty nadal stanowią zadania administracji rządowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w strukturze Gminy realizującej zadania własne z zakresu edukacji publicznej funkcjonują, powołane przez nią jednostki oświatowe: Szkoła Podstawowa nr 2 w Praszce, Szkoła Podstawowa nr 3 w Praszce, Szkoła Podstawowa nr 4 w Praszce, Szkoła Podstawowa w Kowalach, Szkoła Podstawowa w Przedmościu, Zespół Szkolno-Przedszkolny w Strojcu, Zespół Placówek Specjalnych w Praszce, Publiczne Przedszkole nr 1 w Praszce, Publiczne Przedszkole nr 2 w Praszce, Zespół Szkolno-Przedszkolny w Strojcu.

Jednostki te poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą dokonują w imieniu Gminy innych, wskazanych we wniosku czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty, przy czym jak podkreślono opłaty te pobierane są na podstawie ustawy o systemie oświaty, ustawy prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych do tych ustaw.

I tak, ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia, Gmina z mocy art. 52 ust. 12 tej ustawy stosuje odpowiednio przepisy art. 106 ustawy Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor danej placówki w porozumieniu z Gminą. Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o f.z.o., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z kolei, jak wynika z treści art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę, przy czym w ust. 2-4 tego przepisu przewidziano, iż korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust.

3) z zastrzeżeniem, że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt dziecka w przedszkolu (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach i dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach, przy czym przychód z tych opłat tylko w niewielkim stopniu rekompensują procent faktycznych kosztów tych świadczeń. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2196/15).

Objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo bezpłatny czas jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą się w tym zakresie zdecydować na dłuższy pobyt dziecka w przedszkolu niż przewiduje podstawa programowa, ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron, ale jest ukształtowana ustawowo. Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu, nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego, tyle, że odpłatnym. Przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia, jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu.

Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych, lecz z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. I tak zgodnie z art. 52 ust. 3 w/w ustawy wysokość tej opłaty, którą ustala Rada Gminy za godzinę zajęć jest ustawowo ograniczona, przy czym, co warte podkreślenia, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat. Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca i musi taką opiekę świadczyć nie mając swobody określania ekonomicznie uzasadnionej wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do konkretnych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci, lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego - (por. wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Ke 541/18).

Podobnie, jak wyżej omówiona kwestia odpłatności za pobyt dziecka w przedszkolu (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin, również zorganizowanie stołówki szkolnej jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1157/07 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, stwierdzając, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. W tym przypadku świadczenie to również skierowane jest do określonego odbiorcy, który jest ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku, ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły.

Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jak wskazała Gmina jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony (wkład do kotła), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki (vide art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

Niewątpliwie też, na co zwraca się dodatkowo uwagę w orzecznictwie sądów, dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, czy też uczeń w szkole, musi otrzymywać stosowane posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwanie wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu dzieciom możliwości przebywania przez ten czas w przedszkolu lub szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie Prawo oświatowe explicite wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia uczniom czy przedszkolakom, służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów i przedszkolaków (vide art. 106 ust 1 ustawy Prawo oświatowe).

Dodać trzeba, że także w tym przypadku z mocy art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, Gmina może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części ustalonych opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, czy w innych szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Analogicznie należy także traktować pobierane przez Gminę opłaty za wydawanie przez jej jednostki oświatowe, duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji. Wydawanie świadectw i legitymacji będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją (art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty), a zatem także w tym przypadku Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania omawianych zadań nałożonych przez ustawodawcę. Zgodnie bowiem z Rozporządzeniem MEN z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolny jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu, w tym świadectwa czy legitymacji, pobierając za te czynności opłaty, których wysokość została odkreślona w w/w rozporządzeniu.

Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, zaś za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (§ 26 ust. 3 Rozporządzenia). Także w tym przypadku, Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana przepisami prawa, poza rachunkiem gospodarczym, w oparciu o który działa przedsiębiorca. Taka konstrukcja nie prowadzi jednak do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej.

O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy już choćby okoliczność, że petent (uczeń, absolwent) zainteresowany wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub był w przeszłości. Jednocześnie dana placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina w zakresie realizacji tego zadania nie ma zatem w ogóle swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W odniesieniu do wydawania duplikatów przedmiotowych dokumentów brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę.

Zauważyć należy, że Gmina nie znajduje się w analogicznej sytuacji do innych podmiotów obrotu cywilnego i działa w zupełnie innych warunkach, w których de facto zasady wolnego rynku nie działają. Nie może też w związku z tym być traktowana analogicznie do tych podmiotów.

Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji, objętych wnioskiem, nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a więc nie działa jak przedsiębiorca. Opłata za w/w czynności ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Tym samym brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne realizujące zbliżone świadczenia o ile oczywiście takie podmioty istnieją.

Przechodząc do kolejnej spornej w sprawie kwestii wskazać należy, że w odniesieniu do problematyki opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez gminę usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych i pobytu mieszkańca w DPS i ŚDS, wypracowana została jednolita linia orzecznicza zgodna ze stanowiskiem skarżącej Gminy (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15 i z dnia 14.12.2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15 oraz wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 9.05.2019 r., sygn. akt I SA/Rz 216/19; w Łodzi z dnia 22.05.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 92/19), którą Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela. W dalszej części rozważań Sąd posłuży się argumentacją przywołaną w powyższej linii orzeczniczej.

Wyjaśnić w tym aspekcie należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. gmina wykonuje określone zadania własne w zakresie pomocy społecznej. Pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (vide art. 8 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie takiej pomocy co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Pobierane opłaty uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą mają zdaniem Sądu w tym przypadku charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Gminę świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek.

Wskazać też należy, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z 17 czerwca 1997 r. w sprawie Sodemare SA Azzuri Holding SpA and others, C- 70/95, Zbiór Orz. 1997 s. I-03395).

Skarżąca, jako jednostka samorządu terytorialnego, co do zasady jest organem władzy publicznej i w takim charakterze występuje w obrocie prawnym. Nie dotyczy to jednak wszelkich aspektów jej działalności. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi bowiem, że wyłączenie z kręgu podmiotowego podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej nie dotyczy jedynie tych przypadków, w których wymienione w nim kategorie podmiotów realizują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego realizuje ona zadania z zakresu opieki społecznej, które z mocy prawa obciążają m.in. gminę. Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z tym opłaty, których sposób wyliczenia również oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach. W dodatku kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych, nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że skarżąca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej świadczy usługi, uzyskując z tego tytułu wpływy, stanowiące cenę tychże usług. Otrzymywane przez nią środki mają bowiem charakter opłat, o charakterze publicznoprawnym.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą, a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Jak to już bowiem wyżej wskazano, podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty. W oparciu o przepis ustawy o pomocy społecznej, która nie jest wyliczania jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, poza tym jej ewentualna egzekucja podlega egzekucji administracyjnej. W tym miejscu dodać tez należy, że decyzja administracyjna stanowi również podstawę umieszczenia osoby uprawnionej w domu pomocy społecznej, w związku z tym tu także brak jest podstaw do twierdzeń o cywilnoprawnej podstawie realizacji świadczenia.

O istnieniu stosunku cywilnoprawnego nie świadczy również treść art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, w tym bowiem wypadku, celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony.

Jeżeli chodzi o prawnopodatkowy status skarżącej, w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności to stwierdzić należy, że działa ona jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez jej jednostki budżetowe, nie posiadające cech podatników podatku od towarów i usług, w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez gminę władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery objętej podatkiem od towarów i usług.

Reasumując nie można było przyjąć, że beneficjent przebywa w domu pomocy społecznej na podstawie umowy cywilnoprawnej, w której to strony ustalają zgodnie wzajemne prawa i obowiązki, a w rozpatrywanym przypadku beneficjent kierowany jest do placówki na podstawie decyzji administracyjnej, w decyzji administracyjnej wyliczone też są opłaty za pobyt w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej.

W przypadku obowiązywania umowy cywilno-prawnej, istnieje ekwiwalentność świadczeń.

Tymczasem beneficjent niejednokrotnie zwolniony jest z opłaty za pobyt w domu opieki społecznej i obciążone tą opłatą są inne osoby, a beneficjent tylko korzysta z usługi opieki.

Ponadto zdaniem Sądu, opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie sposób aktywności gminy w zakresie pomocy społecznej klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Niewątpliwie, co do części "usług" realizowanych przez skarżącą istnieje "byt równoległy" - sfera przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Do kategorii tej z pewnością zaliczyć można "prywatne domy opieki" - przedsięwzięcia, w których przedsiębiorcy, w celu uzyskania dochodu angażują się w świadczenie odpłatnych usług z zakresu pomocy seniorom, czy osobom niepełnosprawnym. W tym wypadkach trudno jednak mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku świadczeń w szeroko rozumianych domach pomocy społecznej, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Inna jest bowiem grupa "adresatów" tych form wsparcia, a - poza tym - jak wiadomo, specyficzne i z założenia "niedochodowe" są zasady finansowania pobytu w publicznych domach pomocy społecznej. Nie podlega wątpliwości, że ze wsparcia dla potrzebujących, udzielanego w ramach działalności gospodarczej i finansowanego ze środków prywatnych korzystają ci, których dochody pozwalają na pokrywanie kosztów takiej pomocy. Osoby w gorszej sytuacji materialnej zdane są natomiast na pomoc świadczoną przez gminy, czy przez powiaty, realizujące w ten sposób zadania, do których są powołane i władczo rozstrzygające o tym, kto z takiego wsparcia skorzysta. W tej sytuacji, nie sposób mówić o jakiejkolwiek konkurencyjności.

W tej sytuacji, uprawnionym jest pogląd, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. - Dz. U. nr 124 z 1994 r., poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań.

W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy.

Wobec powyższego za zasadny należało uznać zarzut wadliwej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na mocy art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: wpis stosunkowy 200 zł, i wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1687).

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.