Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 2 lipca 2009 r. w przedmiocie zaliczenia podatnikowi K. M. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (PIT-37) w kwocie 293,00 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 216,30 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 59,10 zł, po uwzględnieniu kosztów upomnienia w kwocie 17,60 zł.
Wskazanym postanowieniem organ I instancji powołując jako podstawę prawną art. 76, art. 76a § 1 i § 2 O.p. oraz art. 55 § 2 i art. 62 O.p. zaliczył nadpłatę wynikającą ze złożonego przez stronę zeznania podatkowego za 2008 r. (293,00 zł) na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. określając, że na poczet zaległości za luty 2007 r. zarachowuje kwotę 208,40 zł oraz 57 zł z tytułu odsetek, natomiast na poczet zaległości za marzec kwotę 7,90 zł i na odsetki kwotę 2,10 zł, po uprzednim zarachowaniu z tej nadpłaty kosztów upomnienia w wysokości 17,60 zł
W zażaleniu z dnia 21 lipca 2009 na to postanowienie podatnik wskazał na równoczesne prowadzenie dwóch postępowań w tej samej sprawie (zarówno przed Sądem jak i w Urzędzie Skarbowym) oraz powołał się na złożony wniosek o wstrzymanie egzekucji, domagając się równocześnie wstrzymania wykonania zaskarżonego zażaleniem postanowienia do czasu rozpatrzenia tego wniosku, przy równoczesnym zaniechaniu naliczania kosztów upomnienia. Kwestionując stanowisko organu I instancji podniósł, że zaliczenie było bezpodstawne wobec braku jego wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet domniemanego długu, którego to wniosku nie składał ze względu na oczekiwanie na załatwienie wniosku o wstrzymanie egzekucji. Zarzucił, że w takich okolicznościach sprawy, jak też z uwagi na treść art. 5 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 120 O.p. nie było podstaw do naliczania odsetek.
W piśmie organu I instancji z dnia 3.08.2009 r. przekazującym organowi odwoławczemu do rozpatrzenia wniesione zażalenia wyjaśniono, że na dzień dokonania zaliczenia nadpłaty nie było prowadzone żadne postępowanie mające wpływ na odstąpienie od zaliczenia nadpłaty, zaś co do wniosku podatnika o wstrzymanie egzekucji postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 stycznia 2009 r. umorzono postępowanie wszczęte tym wnioskiem jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak wszczęcia (w owym czasie) egzekucji. Co do zarzutu równoczesnego prowadzenia dwóch postępowań w tej samej sprawie: sądowego i administracyjnego organ ten wyjaśnił dodatkowo, iż na wniosek podatnika złożony w dniu 12 maja 2008 r. prowadzono postępowanie o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku za 2007 r., zakończone ostateczną (odmowną) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2008 r., co do której skarga podatnika została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Op 9/09 oddalona.
Rozpatrując sprawę ponownie w ramach postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia. Z jego ustaleń wynikało, że podatnik w złożonym w dniu 28.04.2009 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) wykazał nadpłatę w kwocie 293,00 zł. Przedłożony przez organ I instancji wykaz zaległości wskazywał, że podatnik posiadał zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, między innymi za luty 2007 r. w kwocie 208,40 zł i 54,00 zł odsetek wyliczonych na dzień 28.04.2009 r. oraz za marzec 2007 r. w wysokości 958,10 zł wraz z kwotą odsetek 237,00 zł. Z uwagi na istnienie tych zaległości Naczelnik obowiązany był, zgodnie z art. 76 § 1 O.p., z urzędu zaliczyć tę nadpłatę na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.
Organ wyjaśnił odnosząc się w tym zakresie do zarzutów podniesionych w zażaleniu, że w świetle brzmienia tego przepisu wniosek podatnika nie był wymagany, gdyż organ obowiązany był dokonać zarachowania nadpłaty z urzędu. Sposób zarachowania wynikał z treści art. 62 § 1, art. 53 § 4, art. 55 § 2 O.p.
Odnosząc się do pozostałych podniesionych w zażaleniu kwestii, a zwłaszcza dotyczącej wstrzymania egzekucji, organ wyraził pogląd o niezależności postępowań: egzekucyjnego oraz o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, wobec czego wniosek o wstrzymanie egzekucji nie był przeszkodą do wydania spornego postanowienia. W przypadku istnienia zaległości podatkowej organ ma obowiązek wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co wprost wynika z przepisów ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) – dalej jako: [u.p.e.a.]. Z uwagi na obowiązek uprzedniego wezwania do uregulowania zaległości (w formie upomnienia), koszty tej czynności, zgodnie z art. 15 § 2 u.p.e.a., obciążają zobowiązanego i są pobierane na rzecz wierzyciela; obowiązek ich uiszczenia powstaje z chwilą doręczenia upomnienia. Ponieważ są one naliczane z mocy prawa, odstąpienie od ich naliczania - czego domagał się podatnik - nie jest w świetle obowiązujących przepisów możliwe.
Organ wyjaśnił następnie, że wniosek o wstrzymanie egzekucji został złożony jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wobec czego postanowieniem z dnia 29 stycznia 2009 r. postępowanie zostało umorzone z uwagi na brak toczącego się postępowania egzekucyjnego. Tym samym bezzasadne są twierdzenia podatnika, iż poza postępowaniem o zaliczenie nadpłaty toczyło się inne postępowanie administracyjne, które winno skutkować wstrzymaniem tego pierwszego.
Z kolei wniosek o wstrzymanie wykonania skarżonego zażaleniem postanowienia z dnia 2 lipca 2009 r. o zaliczeniu nadpłaty uznano za bezzasadny z tego powodu, że instytucja wstrzymania wykonania odnosi się do decyzji, a nie do postanowień. Według organu odwoławczego nie był też trafny zarzut naruszenia art. 5 k.p.c. z uwagi na jego niestosowanie w postępowaniu podatkowym, jakim jest postępowanie o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nie było także podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek od zaległości podatkowych, które są naliczane z mocy prawa, za wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 54 O.p. przypadków, z których jednak żaden nie został spełniony w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy.
W skardze na to postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący podniósł, iż przed zajęciem przez Dyrektora ostatecznego stanowiska w sprawie nie przedstawiono dokumentów w sprawie; ich brak stwierdził podatnik także już po wydaniu rozstrzygnięcia, podczas przeglądania akt w siedzibie organu, a dokumenty te mają zasadnicze znaczenie w sprawie i są podstawą twierdzeń skarżącego. Skarżący podtrzymał stanowisko o braku podstaw do naliczania odsetek od zaległości i niedokonania zwrotu nadpłaty. Wskazał, że podstawą jego twierdzeń jest toczące się wcześniej postępowanie wyjaśniające, które wyszło poza normę czasową jego rozpatrywania, ustaloną przez dział egzekucyjny Urzędu Skarbowego, która została zawarta w piśmie skierowanym do niego a stanowiącym odpowiedź na jego wniosek.
Skarżący zarzucił brak w aktach sprawy zarówno w/w pism jak i wyjaśnień udzielonych w odpowiedzi na wezwanie Urzędu. Nadto zarzucił, że wszelkie działania strony poza wyznaczonym terminem są bezskuteczne, a z Ordynacji podatkowej wynika, iż w przypadku nierozpatrzenia sprawy w terminie pozostaje ona uwzględniona w zakresie odwołania do czasu zgodnego z prawem rozpatrzenia odwołania. Ponieważ odwołanie dotyczyło stwierdzenia, czy podatek ten został zapłacony oraz jako część postępowania egzekucyjnego zawierało zarzuty przeciwko podleganiu obowiązkowi zapłacenia podatku, wnioskiem strony było również objęte zaniechanie poboru tego podatku do czasu wyjaśnienia sprawy.
Nadto zarzucił, że pomimo jego wniosku organ nie dokonał czynności sprawdzających i nie przywrócił postępowania w sprawie na zasadach dozwolonych prawem. Podkreślił, że wobec upływu terminu zwrotu podatku należało go zwrócić stronie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.
W piśmie złożonym w tut. Sądzie w dniu 20 września 2010 r. w związku z zapoznaniem się z aktami sprawy, skarżący wniósł o uzupełnienie tych akt o dokument Izby Skarbowej w Opolu o podanym przez skarżącego numerze, zwrócił uwagę na brak w aktach sprawy dokumentów, o które się wcześniej zwracał a zwłaszcza dotyczących bezczynności organu w kwestii ustalenia, czy podatek został wcześniej zapłacony; nadto zarzucił, że zakończenie tamtego postępowania spowodowałoby bezprzedmiotowość niniejszego postępowania sądowego.
Ustosunkowując się do treści tego pisma pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. wyjaśnił, że opisane przez skarżącego pismo z dnia 19 lutego 2010 r. (k.95 akt sądowych) stanowiło skierowane do niego wyjaśnienie Dyrektora w związku z wnioskiem strony o przesłanie kopii akt sprawy, nie ma zatem wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast pismo o numerze DE 72400/46/CO/2008 dotyczyło postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2009 r. umorzono postępowanie w sprawie zawieszenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczące wniosku skarżącego z dnia 29 sierpnia 2009 r.
Na rozprawie skarżący podtrzymał zarzut niekompletności akt sprawy i podniósł, że jego wniosek o zaniechanie poboru podatku nie został przez organ załatwiony..
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych aktów (decyzji, postanowień) z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo dającego podstawę do wznowienia postępowania, zaskarżone akty podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Nadto stosownie do art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przeprowadzona w powyższym zakresie kontrola zaskarżonego postanowienia pozwoliła na stwierdzenie, że nie narusza ono prawa w takim zakresie, aby zachodziła konieczność wyeliminowania go z obiegu prawnego.
Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika bezspornie fakt powstania i wysokość nadpłaty (zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. PIT-37 złożone dnia 28.04.2009 r.). Zebrany materiał dowodowy dawał także organom podatkowym wystarczające podstawy do przyjęcia, że na podatniku ciążyły zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r., w tym m.in. za luty i marzec 2007 r. (na poczet zaległości za te miesiące dokonano zaliczenia nadpłaty). Wysokość tych należności została zadeklarowana przez samego podatnika w zeznaniu PIT-28 za 2007 r. (k. 4 akt administracyjnych), natomiast sporządzony przez referat rachunkowości podatkowej Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wykaz zaległości podatkowych wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 28.04.2009 r. wykazuje istnienie tych zaległości wraz z odsetkami.
W toku postępowania prowadzonego przez organy podatnik tych ustaleń skutecznie nie podważył, zwłaszcza co do istnienia zaległości podatkowych, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty. W szczególności z pisma organu I instancji (k. 15 akt administracyjnych) wynika, że ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2008 r. odmówiono podatnikowi umorzenia wskazanych zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r., a skarga podatnika na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 13 maja 2009 r. I SA/Op 9/09 (co Sądowi wiadome jest także z urzędu). Podatnik nie wykazał, aby na poczet opisanych zaległości dokonał wpłaty. W każdym razie na okoliczność tę, poza własnymi twierdzeniami, skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, a w szczególności dowodu zapłaty zadeklarowanego podatku za wskazane miesiące. Nie przedstawił też żadnego dowodu potwierdzającego jego twierdzenia o istnieniu nadpłaty w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, co do której wnosił o jej przelanie na konto Urzędu Skarbowego, przyznając zresztą, że nie posiada żadnych informacji co do tego, czy taka nadpłata została przelana.
Przy tak dalece nieskonkretyzowanych i nie popartych żadnym wiarygodnym dowodem zarzutach skarżącego o nieistnieniu zaległości nie sposób nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, mających potwierdzać twierdzenia podatnika o nieistnieniu zaległości.
Biorąc więc pod uwagę nie podważony przez skarżącego stan faktyczny wskazujący na istnienie nadpłaty i równocześnie zaległości podatkowych, organy podatkowe obowiązane były do zaliczenia nadpłaty na poczet tych zaległości, zgodnie z art. 76 § 1 O.p.
Jak stanowi powyższy przepis, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem pomimo tego, że nadpłata jest określoną wierzytelnością podatnika względem skarbu państwa (urzędu skarbowego), to sposób postępowania z nią został unormowany przez ustawodawcę, a wobec tego brak jest tutaj dowolności – tak po stronie podatnika jak i organu podatkowego. Tego rodzaju reglamentacja prawna sposobu dysponowania nadpłatą oznacza obowiązek organu ustalenia w pierwszej kolejności, przed dokonaniem zwrotu nadpłaty, czy podatnika obciążają należności wymienione w powołanym przepisie. W razie pozytywnego przesądzenia tej kwestii organ nie może postąpić według swego uznania, lecz obowiązany jest przeznaczyć nadpłatę na należności ściśle wskazane przez ustawodawcę.
Do takiego wnioskowania uprawnia literalna wykładnia art. 76 § 1 O.p. wskazującego na konieczność zaliczenia nadpłaty na poczet należności taksatywnie w tym przepisie wymienionych (zaległości podatkowe wraz z odsetkami, odsetki za zwłokę określone w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. oraz bieżące zobowiązania podatkowe). Dopiero w razie braku takowych organ obowiązany jest zwrócić nadpłatę podatnikowi, za wyjątkiem sytuacji, gdy wyrazi on wolę zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
W kontrolowanej sprawie organy ustaliły istnienie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, i to ustalenie nie zostało w toku postępowania podważone, a wobec tego zobligowane były z urzędu dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet tych należności, z uwzględnieniem zasady proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty (art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p., do stosowania których wyraźnie odsyła art. 76a § 1 O.p.), co prawidłowo uczyniły.
Właśnie odmienne działanie organu, polegające na zwrocie nadpłaty w sytuacji istnienia zaległości, byłoby działaniem naruszającym prawo. Jak ponadto prawidłowo wskazał Dyrektor Izby, do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości nie był konieczny wniosek podatnika, gdyż w tym przypadku organ obowiązany jest działać z urzędu (art. 76 § 1 O.p.). Czyni to bezzasadnym zarzut skarżącego o wadliwości kwestionowanego postanowienia jako wydanego bez wniosku podatnika. Również prawidłowo, w zgodzie z art. 62 § 1 O.p. stosowanym na podstawie odesłania zawartego w art. 76a § 1 O.p. dokonano zarachowania na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności i zgodnie z regułą proporcjonalnego rozdzielenia środków z tej nadpłaty na poczet zaległości za luty i marzec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż nie pokryły one całości tej zaległości (art. 55 § 2 O.p.). Prawidłowo także zaliczono nadpłatę na poczet zaległości podatkowych i odsetek od nich z dniem, w którym ta nadpłata powstała, czyli z dniem 28.04.2008 r. (data złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 73 § 2 pkt 1 O.p.) naliczając do tej daty odsetki zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy.
Zasadnie także Dyrektor Izby wskazał na brak podstaw do odstąpienia od naliczania kosztów upomnienia jako naliczanych z urzędu i powstających z chwilą doręczenia zobowiązanemu upomnienia, co wynika z art. 15 § 2 u.p.e.a. Jak ponadto stanowi § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 17 poz. 134 ze zm.) stosowanego nie później niż do dnia 31.12.2010 r. z mocy art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 27.08.2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1241 ze zm.), jeżeli realizacja zobowiązania podatkowego następuje po doręczeniu zobowiązanemu upomnienia lub po wszczęciu egzekucji administracyjnej, w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, a pozostałą kwotę dzieli się na pokrycie należności głównej i należnych odsetek za zwłokę, według zasad określonych w art. 55 § 2 O.p.
Za nietrafne Sąd uznaje pozostałe zarzuty skargi, w tym odnoszące się do bezpodstawności naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę – a w przypadku wydania postanowienia na podstawie art. 76a § 1 O.p. odsetki te nalicza organ podatkowy. Odsetki za zwłokę są kategorią obiektywną, ich powstanie wiąże się wyłącznie z istnieniem zaległości podatkowej, co powoduje, że wystąpienie tej zaległości skutkuje obowiązkiem ich naliczenia, z wyłączeniem jakiejkolwiek uznaniowości organu podatkowego. W myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Powstanie tej zaległości i jej byt prawny wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 205). O terminie naliczania odsetek od zaległości podatkowych decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (op. cit., s. 210 -211). Skoro zatem z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków, to w pełni uzasadnione było naliczenie odsetek za zwłokę. Podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu podważającego te ustalenia, w szczególności nie wykazał faktu dokonania zapłaty czy też innych zdarzeń, wskutek których sporne zaległości miałyby wygasnąć, co czyniłoby zarachowanie na ich poczet bezpodstawnym. Stwierdzić też należy, że okoliczności sprawy, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wskazują na wystąpienie przypadków uprawniających do odstąpienia od naliczania odsetek, wymienionych w art. 54 § 1 punkty od 1 do 8 O.p. Jak wynika z treści skargi, strona zdaje się wiązać podstawy do nienaliczania odsetek z uchybieniem terminu zakończenia postępowania, wyznaczonego przez dział egzekucji Urzędu Skarbowego (w piśmie z dnia 29.09.2008 r. wyznaczono ten termin na 29.10.2008 r. i zdaniem strony nie został on dotrzymany).
W związku z powyższym należy podkreślić, że wymienione w § 1 art. 54 O.p. przypadki (poza pkt 1) stanowiące podstawę do odstąpienia od naliczania odsetek dotyczą postępowania wymiarowego, a zatem zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś innego postępowania, w tym postępowania egzekucyjnego, do którego zresztą przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania. Natomiast z całą pewnością wpływu na naliczanie odsetek nie miało prowadzone w 2008 r. postępowanie o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r.
Dalsze zarzuty skarżącego, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, odnoszone są natomiast do postępowania egzekucyjnego. Obydwu tych postępowań nie należy utożsamiać, co powoduje, że mogą one być prowadzone niezależnie od siebie (por. wyrok z dnia 12.02.2009 r. sygn. akt I SA/Ol 582/08). W związku z powyższym stwierdzić należy, że w postępowaniu takim jak przedmiotowe (o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych) nie mogą być rozpatrywane kwestie związane z prawidłowym przebiegiem postępowania egzekucyjnego. Postępowanie o zaliczenie nadpłaty ma na postępowanie egzekucyjne wpływ o tyle, że w przypadku takiego zarachowania odpowiedniemu zmniejszeniu winna ulec kwota podlegająca egzekucyjnemu ściągnięciu.
Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie działanie organu jako oparte na treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., polegające na zarachowaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz odsetkami za zwłokę, nie jest pozostawione swobodnemu uznaniu organu podatkowego, lecz oznacza jego obowiązek dokonania takiego zarachowania w przypadku stwierdzenia: z jednej strony nadpłaty i z drugiej – zaległości podatkowej. W świetle powyższego zasadnie organ odwoławczy przyjął, że wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnej i sposób jego rozstrzygnięcia nie mają wpływu na obowiązek organu podatkowego w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatnika. Takie zaliczenie nadpłaty nie mieści się w kategorii środków egzekucyjnych i następuje z mocy prawa niezależnie od toczącego się lub wstrzymanego postępowania egzekucyjnego. Podobnie podnoszony w skardze zarzut o pominięciu wniosku skarżącego o zaniechanie poboru podatku do czasu wyjaśnienia sprawy nie może być uznany za skuteczny, gdyż instytucja zaniechania poboru uregulowana w art. 22 O.p. nie mogła znaleźć zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.
Podnoszony w skardze zarzut braku dokumentów w aktach sprawy odnosi się, co wynika z treści samej skargi, do postępowania egzekucyjnego, a zatem nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż są to postępowania niezależne. Natomiast jak wynika z wyjaśnień organu nie toczyło się z udziałem strony inne postępowanie, które rzutowałoby na treść skarżonego postanowienia. Skarżący nie zakwestionował faktu, że prowadzone wcześniej postępowanie podatkowe o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku zostało zakończone odmową takiego umorzenia, co nastąpiło decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11 lipca 2008 r. utrzymaną w mocy decyzją z dnia 19 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, a WSA w Opolu oddalił skargę podatnika na tę decyzję prawomocnym wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r. I SA/Op 9/09.
W przedstawionych okolicznościach sprawy uznać należy, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych znajdowało oparcie w prawidłowo ustalonych i ocenionych przez organy podatkowe okolicznościach faktycznych, jak też we właściwie zastosowanych i zinterpretowanych przepisach Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstaw do uwzględnienia skargi, co z mocy art. 151 O.p. skutkować musiało jej oddaleniem.
O kosztach zastępstwa procesowego przyznanych pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).