Uzasadnienie
Ostateczną decyzją z dnia [...]Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] którą określono spółce z o.o. "A" z siedzibą w T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, wrzesień i październik 2000 w prawidłowej wysokości na podstawie art.19 ust.3 pkt 1 i ust.3b ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.) oraz ustalono za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustaliły bowiem, że spółka odliczała w powyższych okresach rozliczeniowych podatek naliczony od należnego o jeden miesiąc wcześniej, niż to było dopuszczalne, czyli w rozliczeniu za miesiąc, w którym spółka otrzymała fakturę lub w miesiącu następnym - art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach VAT z dnia [...] 03.2000r. na kwotę [...] zł, z dnia [...] 06.2000r. co do kwoty [...] zł w stacji M., z dnia [...] 10.2000r na kwotę [...] zł i z dnia [...] 11. na kwotę [...] zł. Skorygowanie wysokości podatku naliczonego za miesiące luty, maj, wrzesień i październik 2000r. oznaczało umniejszenie jego wysokości, którą w deklaracji VAT-7 podatnik zawyżył i określenie podatku należnego w prawidłowej kwocie, a w konsekwencji tego ustalenie z powodu zawyżenia podatku naliczonego w stosunku do kwoty należnej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) - dalej określaną ustawą VAT.
Na wniosek spółki z dnia [...] 12.2004r. o wznowienie postępowania na podstawie art.240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25.10.2004r. sygn. SK 33/03 Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2005r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT spółki za miesiące luty, maj, wrzesień, październik 2000r. Następnie decyzją z dnia [...]. wydaną na podstawie art.245 §1 pkt 1 i art.233 §2 Ordynacji podatkowej uchylił wcześniejszą decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...]oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazał sprawę temu ostatniemu organowi do ponownego rozpoznania.
W ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 04.2005r. wszczęto w sprawie podatku od towarów i usług kontrolę podatkową za 2000r. w skarżącej spółce, sporządzono za styczeń 2000r. wynik kontroli, nie stwierdzając nieprawidłowości, zaś za pozostałe miesiące 2000r. na podstawie ustaleń protokołu kontroli z dnia [...] 06.2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] doręczoną skarżącej dnia [...] 07.2005r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące luty, maj, wrzesień i październik 2000r. w prawidłowej wysokości, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000r., a nadto ustalił spółce na podstawie art.27 ust.5,6 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: luty w kwocie [...] zł, maj w kwocie [...] zł, wrzesień w kwocie [...] zł, październik w kwocie [...] zł, grudzień 2000r. w kwocie [...] zł.
Odwołanie od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty, maj, wrzesień, październik, grudzień 2000r., kwestionując naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8.01.1993r. o VAT, które w dacie wydania decyzji w części ustalającej nie obowiązywały.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. doręczoną pełnomocnikowi skarżącej dnia [...] 10.2005r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując jako podstawę prawną tej decyzji art.207 i art.233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art.10 ust.2, art.19 ustawy z dnia 8.01.1993r. o VAT oraz art.109 ust.4 i 6 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.).
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ograniczył się do rozważenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, mianowicie dotyczących zastosowanej podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące luty, maj, wrzesień, październik, grudzień 2000r., stwierdzając, że dopuszczalne jest ustalenie po dniu 1 maja 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe przed tym dniem na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1.05.2004r. Organ odwoławczy powołał się w tej kwestii na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 12.09.2005r. - FSK 424/05 i skorygował w swojej decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł. Zarzucono obrazę przepisów prawa a w szczególności art.109 ust.4 i 6 ustawy z dnia 11.03.2004r. o VAT poprzez ich niesłuszne zastosowanie w aspekcie art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając skargę podniesiono, że w decyzji organu I instancji z dnia 30.06.2005r. - wydanej po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] 02.2003r., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 26.10.2004r. - cyt. "paradoksalnie wymierzono podatnikowi sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, przy czym rzeczone zobowiązanie było skutkiem dokonanej przez organ kontroli korekty własnych wcześniejszych i błędnych ustaleń".
Zwrócono nadto uwagę, że rozliczenie podatku należnego z wyprzedzeniem w stosunku do obowiązku podatkowego nie powinno być sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem VAT, a zgodnie z przepisem art.109 ust.7 ustawy o p.t.u., obowiązującej od maja 2004r., sankcji przewidzianych w art.109 ust.4-6 tej ustawy nie stosuje się między innymi w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.06.2004r. sygn. I SA/Wr 1199/02.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sądy Administracyjne dokonują kontroli legalności działalności administracji publicznej, co wynika z art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz art.3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Na podstawie art.134 ostatniej z powołanych wyżej ustaw w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie z którą sąd orzeka w granicach danej sprawy nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawna. Zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Jak wynika z przedstawionego wyżej przebiegu postępowania zaskarżona decyzja w części w jakiej obejmuje rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia podatku VAT za miesiące luty, maj, wrzesień, październik 2000r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżącej spółce za powyższe miesiące stanowiące odrębne okresy rozliczeniowe została wydana po wznowieniu postępowania. Dlatego w oparciu o przepisy rozdziału 17 działu IV Ordynacji podatkowej należało ocenić legalność decyzji wydanych w powyższym zakresie w postępowaniu wznowionym przez organy podatkowe.
Zakres wznowienia postępowania został wyznaczony treścią postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r., wniosku strony z dnia [...]12.2004r. oraz zakresem rozstrzygnięcia decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...]. Z treści tych dokumentów wynika bezspornie, że wznowiono postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego spółki w podatku VAT za miesiące luty, maj, wrzesień, październik 2000r. oraz ustalenia za te miesiące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, taki bowiem przedmiot rozstrzygnięcia objęty był decyzją ostateczną.
Zgodnie z art.244 §1 w zw. z art.243 §1 i 2 Ordynacji podatkowej organem właściwym do orzekania o dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy w postępowaniu wznowionym jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Ten organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzyga sprawę co do istoty, przy czym wydanie przez ten organ nowej decyzji po wznowieniu może nastąpić wyłącznie o treści, jaką przewiduje przepis art.245 Ordynacji podatkowej.
Powyższe szczególne uregulowanie ustawowe zarówno w zakresie właściwości rzeczowej organu uprawnionego do orzekania o wznowieniu postępowania podatkowego, jak i sposobu rozstrzygania przez ten organ po wznowieniu postępowania nie dopuszcza stosowania innych zasad w tym przedmiocie, powoduje również, iż wydana decyzja w tym trybie jest decyzją organu I instancji.
O ile w rozpoznawanej sprawie wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, gdy w ostatniej instancji decyzję wydała Izba Skarbowa nastąpiło przez Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z właściwością rzeczową określoną w art. 244 §1 w zw. z art.243 §1 Ordynacji podatkowej, o tyle wydanie przez ten organ decyzji z dnia [...].2005r. o uchyleniu w całości poprzedniej decyzji ostatecznej i orzeczenie o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania nastąpiło z rażącym naruszeniem powołanych w niej przepisów art.245 §1 pkt 1 i art.233 §2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem po wznowieniu postępowania wymieniony organ podatkowy, stwierdzając istnienie przesłanek wznowienia obowiązany jest rozstrzygnąć istotę sprawy w myśl zasad postępowania obowiązujących przed organem I instancji, to nie może stosować przepisu art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego normę regulującą orzekanie przez organ odwoławczy, jak również wydać decyzji o treści, której nie przewiduje przepis art.245 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu powyższa decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa spowodowała następnie w zakresie przedmiotowym nią objętym wydanie decyzji z dnia [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i decyzji z dnia [...] 2005r. przez Dyrektora Izby Skarbowej także z rażącym naruszeniem prawa, mianowicie przepisów art.244 §1 i art.245 Ordynacji podatkowej. Po wznowieniu postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej właściwym do rozstrzygnięcia istoty sprawy, a więc merytorycznego jej rozpoznania i wydania decyzji w pierwszej instancji w zakresie wznowionym był ten organ, nie zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie był właściwym do utrzymania w mocy w trybie odwoławczym decyzji wydanej przez niewłaściwy organ, skoro swojej właściwości rzeczowej i miejscowej organy podatkowe przestrzegają w myśl art.15 §1 Ordynacji podatkowej z urzędu.
Niezależnie od powyższego w wyniku wydania z rażącym naruszeniem prawa w zakresie właściwości i sposobu rozstrzygnięcia sprawy po wznowieniu postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...]., nastąpiło rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez organy podatkowe obu instancji w postępowaniu wznowionym, bowiem inny organ uchylił decyzję ostateczną, inny organ rozstrzygnął istotę sprawy, nie uwzględniając przy tym odrębności procedowania przewidzianej w art.245 Ordynacji podatkowej. Nie rozważono również po wznowieniu postępowania postanowieniem, czy wskazana we wniosku podstawa i przesłanki wznowienia odnoszą się do decyzji ostatecznej z dnia [...].2003r. o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty, maj, wrzesień, październik 2000r. i ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanym wyżej zakresie wznowienia. W szczególności chodzi o to, że z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004r. wynika, iż stwierdzono niezgodność z Konstytucją R.P. art.19 ust.3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26.03.2002r. (od dnia 1.01.2000r.) w zakresie, w jakim przepis ten pozbawił prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny.
Trybunał Konstytucyjny odniósł się zatem jedynie do skutków wynikających z treści art.19 ust.3b ustawy o VAT w razie przedwczesnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, polegających na sankcji w postaci definitywnej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc w rozliczeniu w miesiącu określonym zgodnie z art.19 ust.3 ustawy o VAT. W przedmiotowym wyroku nie podważono zgodności z Konstytucją R.P. unormowania ustawy o VAT określonego w art.19 ust.3 pkt 1, na podstawie którego w decyzjach organów podatkowych wydanych przed wznowieniem postępowania orzeczono o określeniu zobowiązania podatkowego spółki w podatku VAT za miesiące luty, maj, wrzesień, październik 2000r., stwierdzając zawyżenie w rozliczeniach za te miesiące podatku naliczonego z powodu przedwczesnego jego odliczenia, w konsekwencji czego ustalono dodatkowe zobowiązanie. Dlatego wymagać będzie rozważenia, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił badając przesłanki wznowienia postępowania w trybie art.243 §2 Ordynacji podatkowej w jaki sposób na treść decyzji ostatecznej, wydanej przed wznowieniem postępowania, mógł mieć wpływ wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wyżej przytoczony, będący podstawą wniosku o wznowienie postępowania, skoro art.19 ust.3 i art.27 ust.5,6 ustawy o VAT był podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie ostatecznie rozstrzygniętym przed wznowieniem postępowania.
Uchylenie decyzji ostatecznej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej we wznowionym postępowaniu decyzją z dnia [...], nadto bez zbadania w postępowaniu rozpoznawczym powyższych okoliczności nastąpiło z rażącym naruszeniem art.243 §2 i art.245 §1 pkt 2 względnie pkt 3 lit. "a" oraz art.233 § 2 Ordynacji podatkowej (ten ostatni przepis zastosowano), ale również art.120 (zasada praworządności) Ordynacji podatkowej.
Z wyżej przedstawionych powodów w zw. z art.247 §1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art.134 i art.145 §1 pkt 2 i §2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.).
Określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000r. jest konsekwencją rozliczeń podatku naliczonego i należnego za miesiące objęte postępowaniem wznowionym ze względu na ewentualne stosowne przeniesienia. Dlatego w ocenie Sądu w konsekwencji wydania wyroku o treści jak w punkcie I jego sentencji winno nastąpić przeprowadzenie przez właściwy organ postępowania w trybie art.243 §2 Ordynacji podatkowej oraz wydanie decyzji określonej w art.245 Ordynacji podatkowej. Wynik tego postępowania będzie miał wpływ na dalsze rozliczenie podatku VAT za miesiące następujące po objętych postępowaniem wznowionym. Z tego względu należało uznać, że podstawę rozstrzygnięcia, jak w punkcie II sentencji wyroku stanowi art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art.134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenia natomiast, jak w punkcie III i IV sentencji wyroku oparte są na przepisach art.152 i art.200 powołanej wyżej ustawy.
/-/M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/K.Pawlicki
L.Sz.