Uzasadnienie
Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P w okresie od 8.05. do 23.11.2005 r. prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 u małżonków J T i A T. Ustalenia z przebiegu kontroli zawarto w protokole pokontrolnym z dnia 23.11.2006 roku.
Decyzją z dnia [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w P nr [...] na podstawie art. 10 ust.1 pkt.9 art. 20 ust.1 i ust.3, art. 30 ust.1 pkt.1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 90 poz.416/ ustalił dla J T zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuły dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał przedstawienia przebiegu postępowania kontrolnego i zebranego materiału. Organ ustalił,że łączna kwota wydatków poczynionych przez małżonków T w roku 2000 wynosiła [...] zł. Natomiast łączne środki finansowe zgromadzone przez małżonków w tym samym roku to kwota [...] zł. W oparciu o przepis art. 20 ust.3 ustawy p,d.f ustalono wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę,że między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej każdemu z małżonków wymierzono podatek w kwocie [...] zł według następującego wyliczenia ([...]): 2 x 75%
Odwołanie od powyższej decyzji zostało złożone w terminie. Odwołujący zarzuca naruszenie przepisów o podstępowaniu przed organem podatkowym w tym art. 121 § 1, art. 122, 149 152 153 180 181 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U nr 8 poz.60 z 2005 r. / Odwołujący podał,że jego pełnomocnik ustosunkował się pismem z dnia 7.12.2006 r. do sporządzonego protokołu kontroli z 23.11.2006 r. domagając się przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez dołączenia dowodów na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika przed 2000 rokiem. Odpowiedź na to pismo nie zostało w sposób prawidłowy i skuteczny doręczone pełnomocnikowi dowołującego ponieważ w dniu 12 grudnia 2006 roku urzędnik nie zastał w biurze pełnomocnika z powodu jego choroby. Próba doręczenia odpowiedzi w domu pełnomocnika jest nieskuteczna ponieważ pełnomocnik odmówił podpisania odbioru pisma.
W konsekwencji odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości.
Decyzją z dnia 21.03.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P na podstawie art. 233 §1 pkt.2 lit.a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił J T zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w kwocie [...]zł.
Z przedstawianych w uzasadnieniu odwołania zarzutów organ drugiej instancji uznał jedynie za trafny zarzut pominięcia środków pieniężnych z działalności gospodarczej w roku 2000,a dotyczących odpisów amortyzacji za ten rok od środków trwałych i stwierdził konieczność dokonania korekty dochodu za 2000 rok o łączną kwotę [...] zł. Ustalił łączną wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na kwotę [...] zł..Z tego na każdego z małżonków przypada kwota [...] zł, a zryczałtowany podatek w wysokości 75% tej kwoty tj. [...] zł.
Odnosząc się do zarzutów niezgodnego z prawem prowadzenia postępowania podatkowego organ drugiej instancji wskazał,że są one nie uzasadnione Podano,że zgodnie z art. 122 O P organy są zobowiązane do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podano,że w sposób bezsporny ustalono,że wielkości wydatków znacznie przewyższała osiągnięte dochody., a podatnicy nie wykazali aby zgromadzili oszczędności w latach poprzednich, które te wydatki by uzasadniały. Odwołano się do art. 191 OP, który upoważnia organy podatkowe do dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego co w sposób prawidłowy przeprowadzono.
Dalej podano,że decyzja organu pierwszej instancji wydana w dniu 27.12.2006 roku została w sposób prawidłowy doręczona w dniu 28.12.2006 roku pełnomocnikowi. Skoro termin przedawnienia do wydania decyzji w niniejszej sprawie mijał z dniem 31.12.2006 r., a do tego czasu decyzja wymiarowa została wydana organ odwoławczy dokonując kontroli jest uprawniony dokonać niezbędnej korekty jeśli uzna prawidłowość ustaleń w jakiejś części za błędną.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów co do nieprawidłowego doręczenia pełnomocnikowi pism organu, w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono,że pełnomocnictwo udzielono osobie fizycznej – J O., a nie biuru rachunkowemu. Zgodnie z art. 145 §2 O P pisma organu doręczano pełnomocnikowi. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji kontrolujący skorzystali z możliwości jakie daje art. 144 i 148 O.P i postanowili osobiście doręczyć pełnomocnikowi odpowiedź organu kontroli skarbowej i zawiadomienie o wyznaczeniu stronie 7- dniowego terminu od dnia doręczenia tego zawiadomienia, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Taki sposób postępowania kontrolujących był spowodowany faktem zbliżającego się terminu przedawnienia do wydania decyzji w zakresie zryczałtowanego podatku. Wobec nieobecności pełnomocnika w biurze w dniu 12.12.2006 r. kontrolujący udali się do jego domu. Pełnomocnik zaprosił doręczycieli do mieszkania oświadczył,że jest chory, na zwolnieniu lekarskim i odmówił podpisania pokwitowania odbioru pisma.
Powiadomił również,że pracownica jego biura nie jest osobą upoważnioną do odbioru pism. Ponieważ zgodnie z art. 144 O.P organ doręcza pisma za pokwitowaniem a adresat odmówił pokwitowania uznano z powołaniem się na art. 153 O.P,że miało miejsce doręczenie w sposób określony w tym przepisie. Organ podatkowy ocenił,że postępowanie pełnomocnika podatnika miało na celu przedłużenie prowadzenia niniejszego postępowania. Organ drugiej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut pełnomocnika,że nie wiedział gdzie pismo można odebrać i z jego treścią się zapoznać. Wskazano bowiem,że pełnomocnik jako,profesjonalista musiał zdawać sobie sprawę,że art. 153 §2 O.P przyjmuje domniemanie doręczenia pisma w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, a adresat przez odmowę przyjęcia nie może uchylić się od skutków prawnych doręczenia. W końcu wskazano,że pozostała możliwość jaką daje art. 178 O.P W dalszej części uzasadnienia organ podał,że ocenia całe postępowanie pełnomocnika w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jako zmierzające do celowego przedłużenia prowadzonego postępowania.
Skargę do sądu na powyższą decyzje złożył J T. domagając się jej uchylenia w całości. Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odwołaniu,ze zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł jak i naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art. 121,122, 149 152,180, 181 187 188 O.P.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.Podano,że w postępowaniu odwoławczym ustosunkowano się i uwzględniono przedłożone dowody w postaci kserokopii ewidencji przychodów za miesiące III, IV, VI, XII 1998 roku natomiast brak wiarygodnych dowodów mających świadczyć o posiadanych oszczędnościach z prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiono analizę danych wynikających z zeznań złożonych przez małżonków T w Urzędzie Skarbowym w W za lata 1993 do 1999 roku wskazując,że zyskowność prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej wykazane za lata 1997 1998, 1999 kształtowała się średnio na poziomie [...] %
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga jest uzasadniona.
Skarżący zarzuca w skardze jednocześnie naruszenie przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, szczególnie przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawniony źródłach
Na wstępie Sąd obowiązany był rozważyć zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu przed organami podatkowymi. Tylko bowiem prawidłowo prowadzone postępowanie może doprowadzić do niewadliwych ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego.
W ocenie Sądu orzekającego postępowanie przed organem pierwszej instancji dotknięte jest szeregiem uchybień procesowych. Natomiast organ odwoławczy pomimo wniosku zawartego w odwołaniu nie wyeliminował powyższych uchybień procesowych, a nawet zaakceptował ewidentne naruszenie przepisów związanych z procedurą doręczania wszelkich pism i decyzji w toku prowadzonego postępowania.
W toku postępowania podatkowego prawidłowo ustanowiony pełnomocnik zakwestionował na piśmie ustalenia z protokółu przeprowadzonej kontroli podatkowej domagając się uzupełnienia przeprowadzonego postępowania. Kontrolerzy uznali te zastrzeżenia za niezasadne i odpowiedzieli na nie także pisemnie. Ponieważ zbliżał się koniec terminu do wydania decyzji ustalającej postanowili osobiści doręczyć pisemną odpowiedź. Do tego czasu postępowanie organu podatkowego jest zgodne z procedurą. Niesporne jest,że adresat odpowiedzi odmówili podpisania doręczenia tego pisma z uwagi na chorobę. W takiej sytuacji w żadnym przypadku nie wolno było zastosować tzw. doręczenia zastępczego o którym mowa w art. 153 § 2 O.P. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z odmową odbioru pisma, a z odmową podpisania odbioru doręczenia tzw. "zwrotki " Art. 153 § 1 O.P. stanowi,że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego w sposób określony w art. 144 pismo zwraca się nadawcy z adnotacja o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy..
Tylko w tym przypadku uznaje się,że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Ponieważ w tym stanie faktycznym nie można było doręczy pisma pełnomocnikowi, ani w sposób określony w art. 148 § 1 i 2, ani w sposób określony w art. 149 O.P należało bezwzględnie zastosować procedurę zastępczego doręczenia określona w art. 150 § 1 pkt.2 O.P. Należało więc pozostawić pismo na okres 14 dni w urzędzie miasta i zgodnie z § 1a art. 150 powiadomić dwukrotnie adresata o pozostawieniu pisma w określonym miejscu. Dopiero nie odebranie przez okres 14 dni po dwukrotnym awizowaniu możliwości jego odbioru daje podstawę do przyjęcia fikcji skutecznego doręczenia. Słuszny jest zarzut zawarty już w odwołaniu,że pełnomocnik nie mógł odebrać pisma bo nie wiedział gdzie je pozostawiono. Nie mógł więc podjąć skutecznej obrony interesów swojego klienta przez zgłoszenie nowych lub innych wniosków dowodowych uzasadniających tezę skarżących o legalnym posiadaniu oszczędności przed rokiem 2000.Postępowanie zastosowane przez organ podatkowy należy krytycznie ocenić i w żadnym wypadku nie usprawiedliwia tego fakt,że szybko zbliżał się czas kiedy następowało przedawnienie do możliwości wydania decyzji wymiarowej.
Przedawnienie to zdarzenie powodujące określone skutki prawne w wyniku upływu czasu. Ustawodawca przewidział przedawnienie prawa do wydania decyzji, ale w żadnym razie nie upoważnił organów podatkowych do skracania czy upraszczania procedury. Jeżeli organ nie zdąży w określonym czasie wydać decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania to następuje przedawnienie do jej wydania. Powyższe uchybienie w zakresie nieprawidłowego sposobu doręczenia w toku postępowania podatkowego pisma z 11.12.2006 r. skutkuje,że doszło także do naruszenia ogólnych przepisów o postępowaniu wskazanych w skardze,a więc art. 121 § 1 OP co do stworzenia braku zaufania obywatela do organów podatkowych, art. 122 OP- niedopuszczenia do podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 181 tj. niedopuszczenie dowodów z ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych za lata 1993 do 2000.Tylko dokładna analiza deklaracji podatkowej w powiązaniu z zeznaniami lub oświadczeniami strony co do kasztów związanych z wydatkami w ich gospodarstwie domowym pozwoliłaby na prawidłowe ustalenie czy i jakie oszczędności mogli poczynić podatnicy w okresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Konsekwencją przyjęcia nieskutecznego doręczenia pisma z 11.12.2006 roku i zawiadomienia z tej samej daty jest naruszenie przepisu art. 200 O.P. Zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Skoro pełnomocnik nie został prawidłowo powiadomiony o wyznaczeniu tego terminu nie mógł w sposób skuteczny skorzystać z przysługującego mu uprawniania Brak wykonania przez organ podatkowy tego obowiązku i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawa..
Reasumując Sąd stwierdza,że nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 153 § 2 O.P zamiast art. 150 §1 pkt.2 O.P wywarło istotny wpływ na wynik sprawy i w istocie pozbawiło stronę możności obrony swych praw. Nie zmienia tego faktu twierdzenie organów,że pełnomocnik w toku postępowania podatkowego niezasadnie przedłużał postępowanie. Prawidłowe stosowanie przepisów proceduralnych w toku prowadzonego postępowania uniemożliwi niezasadne przedłużanie postępowanie i wydanie decyzji.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wyeliminować opisane powyżej uchybienia.Dopiero prawidłowe postępowanie podatkowe pozwoli ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny poprzez ustalenie wysokości dochodów, zgromadzonych oszczędności i powiązać je z poniesionymi wydatkami w 2000roku.
Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 145 §1 pkt1 lit.c ustawy z 30.08..2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz.1270 / Sąd orzekł jak w wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II i III wyroku uzasadnia przepis art. 200 i 152 cyt. ustawy.
/- M.Jaśniewicz /-/E.Brychcy /-/M.Skwierzyńska