Uzasadnienie
W dniu [...] listopada 2018 r. Z. S. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy K. z [...] marca 2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2018 r.
Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której, na wezwanie organu, podatnik w dniu [...] stycznia 2018 r. złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych na rok 2018, gdzie jako przedmiot opodatkowania wykazał: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.922 m˛ oraz wartość budowli na kwotę [...]zł. Mając na uwadze rozbieżności pomiędzy kwotą zadeklarowanej wartości budowli a kwotą wynikającą z informacji złożonej w dniu [...] grudnia 2017 r. w zakresie wartości elektrowni wiatrowych, organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, w których podatnik wskazał, że zadeklarowana kwota [...]zł wartości elektrowni wiatrowych obejmuje jedynie wartość elementów budowlanych, tj. fundamentu i wieży.
Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Wójt wszczął postępowanie podatkowe, włączając do akt wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2017 r. I SA/Po 759/17, raport o środkach trwałych z [...] stycznia 2017 r. oraz informację z rejestru gruntów. W dniu [...] marca 2018 r. organ pierwszej instancji wydał nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne, określając w nim wymiar podatku rolnego ([...] zł), leśnego ([...] zł) i od nieruchomości ([...] zł). Uzasadniając decyzję wyjaśnił, że postępowanie potwierdziło, iż podatnik posiada gospodarstwo rolne o pow. 19,3564 ha, las o pow. 0,4426 ha, grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 2922 m˛, cztery elektrownie wiatrowe oraz nieużytki i drogi. Do prowadzonego postępowania organ włączył także wyciąg z ewidencji środków trwałych z [...] grudnia 2017 r. Zaznaczył, powołując się przy tym na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że od [...] stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe – jako budowle, podlegają opodatkowaniu zarówno od elementów budowlanych, jak i urządzeń technicznych. W tabelach rozpisał sposób ustalania poszczególnych podatków składających się na wymierzane zobowiązanie łączne.
W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm.; dalej: "u.i.e.w."), wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie podatku od nieruchomości w zakresie budowli związanych z działalnością gospodarczą, jako liczonego od wartości części budowlanych tych elektrowni.
Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] października 2018 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na wyrok tut. Sądu z 29 maja 2018 r. (I SA/Po 313/18) Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych, tym samym uznając zarzuty odwołania za bezzasadne.
W skardze na ww. decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.; dalej: "P.b.") i art. 2 ust. 1 u.i.e.w. przez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa wraz z jej elementami technicznymi podlega opodatkowaniu jako budowla, mimo że od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 P.b. oraz definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w., budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża.
Uzasadniając skargę podkreślił, że stanowiska organów obu instancji są błędne, natomiast organ odwoławczy nie wziął pod uwagę zmiany stanu prawnego, która zaistniała z dniem 30 czerwca 2018 r., gdyż z tym dniem wszedł w życie art. 2 pkt 1 i 6 oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276; dalej: "u.zm.") i to z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2018 r., zmieniający zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2018 r.
W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz wyjaśniając, że argumentacja skarżącego nie wpływa na poprawność merytoryczną wydanej w sprawie decyzji.
W odpowiedzi na powyższe stanowisko skarżący zaznaczył, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji.
Sąd zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozpoznania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2018 r. w przypadku elektrowni wiatrowych. Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na pominięte przez organ odwoławczy zmiany legislacyjne dokonane powołaną wyżej u.zm. Ustawa ta zmieniła m. in. przepisy P.b., jak i u.i.e.w., przywracając (art. 2 pkt 1 u.zm.) brzmienie art. 3 pkt 3 P.b. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. Zmianie uległa również definicja elektrowni wiatrowej zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. (art. 3 pkt 1 u.zm.) Z uzasadnienia do projektu powyższych zmian (druk sejmowy nr 2412) wynika, że spowodują one wprowadzenie jednolitych i przejrzystych zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślenia również wymaga, że u.zm. weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenie, jednakże z wyjątkiem m. in. art. 2 pkt 1 i art. 3 pkt 1, które weszły w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2018 r. (art. 17 pkt 2 u.zm.).
Wyjaśnienie obowiązujących w 2018 r. przepisów prawa materialnego, regulujących opodatkowanie elektrowni wiatrowych, należy jednak rozpocząć od odwołania się do znajdującej zastosowanie w kontrolowanej sprawie ustawy podatkowej, tj. u.p.o.l. Art. 2 ust. 1 tej ustawy reguluje bowiem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymieniając w pkt 3 ww. przepisu budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast definicja budowli została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym to przepisem oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ze zmienionego wspomnianą wyżej u.zm. (z mocą wsteczną od 1 stycznia 2018 r.) art. 3 pkt 3 P.b. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Również w Załączniku do P.b., wskazującym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXIX wymieniono części budowlane elektrowni wiatrowych. Z powyższych przepisów wyraźnie wynika intencja ustawodawcy, który zadecydował, że z dniem 1 stycznia 2018 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają części budowlane elektrowni wiatrowych. Wsparł tę decyzją dodatkowo zmianą brzmienia art. 2 pkt 1 u.i.e.w., definiując elektrownię wiatrową jako instalację odnawialnego źródła energii, składającą się z części budowlanej stanowiącej budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 1269 i 1276).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że w chwili wydawania przez organ pierwszej instancji wobec skarżącego nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r., tj. 8 marca 2018 r., przytoczone wyżej przepisy obowiązywały w brzmieniu nadanym im przepisami u.i.e.w., które weszły w życie z dniem 16 lipca 2016 r. Zmiany brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. i Załącznika do tej ustawy oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zostały uchwalone 7 czerwca 2018 r., zatem po wydaniu decyzji przez Wójta. Natomiast rozpatrujące od tej decyzji odwołanie SKO orzekało już po uchwaleniu ww. zmian, gdyż zaskarżona decyzja została wydana [...] października 2018 r. Niemniej jednak Kolegium, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nawet nie wspomniało o jakichkolwiek zmianach przepisów, pomijając milczeniem także retroaktywny przepis art. 17 pkt 2 u.zm. i stwierdzając – mimo zmiany stanu prawnego - prawidłowość opodatkowania elektrowni wiatrowych przez Wójta.
Takie postępowanie organu odwoławczego naruszyło zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zgodnie z jej art. 120 organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza że są one zobowiązane do zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy. Przepis ten rodzi konieczność uwzględnienia przez te organy zmiany stanu prawnego, która nastąpiła w trakcie prowadzonego postępowania. Sposób w jaki zmianę tę organy zastosują, bądź nie, wynika z tego, czy zmiana dotychczasowych przepisów zawiera normy intertemporalne. W kontrolowanej sprawie w u.zm. znalazł się przepis retroaktywny (art. 17 u.zm.), zatem obowiązkiem Kolegium było uwzględnienie zmiany stanu prawnego, która nastąpiła po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.
Przypomnieć też należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy ponownie rozpatruje i rozstrzyga sprawę podatkową. Nie może zatem ograniczać się tylko do kontroli decyzji, od której podatnik złożył odwołanie. Obowiązek ponownego rozpatrywania i rozstrzygania sprawy rodzi konieczność uwzględnienia ewentualnych zmian stanu prawnego, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.
Ignorując w kontrolowanej sprawie zmianę stanu prawnego, Kolegium naruszyła jednocześnie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nakazuje organom takie wykonywanie swoich obowiązków, aby w sytuacji zmiany prawa materialnego i to zmiany korzystnej dla podatnika, została ona uwzględniona przy rozpatrywaniu odwołania i wydawaniu rozstrzygnięcia. Tym samym, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, SKO naruszyło przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy obowiązkiem Kolegium było zatem uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, przy czym do oceny Kolegium należało dokonanie kontroli zebranego w sprawie materiału dowodowego i w zależności od wyniku tej kontroli zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej bądź art. 233 § 2 tej ustawy.
Przypomnieć też należy, że skarżący jest osobą fizyczną, zatem w myśl art. 21 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, leśnym oraz od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co oznacza, że decyzja ta ma charakter konstytutywny.
Sumując dotychczasowe rozważania Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że zaskarżona decyzja narusza omówione wyżej przepisy postępowania, a co za tym idzie również przepisy prawa materialnego. Z tych też względów Sąd, uznając że naruszenia te nie tylko mogły mieć, ale i miały istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w pkt 1 sentencji orzeczenia. Skorzystanie przez Sąd z przepisu art. 135 P.p.s.a. i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji spowodowane było koniecznością przeanalizowania przez Wójta zebranego dotychczas materiału dowodowego pod kątem jego zupełności i kompletności do wymierzenia skarżącemu zobowiązania łącznego za 2018 r., przy zastosowaniu zmienionego już stanu prawnego. Zatem rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy będzie związany wyrażoną wyżej oceną prawną, jak i wskazaniami dotyczącymi dalszego postępowania.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).