Uzasadnienie
I SA/PO 1079/07
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207, 72 § 1 75 § 2 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 r. / po rozpatrzeniu wniosku D. N. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł
W uzasadnieniu podano,że D. N. złożyła wniosek o zwrot kwoty nadpłaconego podatku.Zdaniem podatniczki pełnienie funkcji ławnika w sądzie rejonowym i otrzymywana rekompensata pieniężna mieści się w pojęciu diety i podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. / Z poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, że D.N. w 2005 r. z tytułu pełnienia obowiązków ławnika w sądzie rejonowym w okresie od 1.01.2005 do 31.12.2005 r. uzyskała:
- - przychód w wysokości [...] zł, koszt uzyskania przychodów w wysokości [...],-zł, dochód w wysokości [...] zł.Od powyższych świadczeń płatnik pobrał zaliczki w kwocie [...] zł. Przywołano treść art. 10 ust.1 pkt2 i art. 13 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. / dalej p.d.o.f. wskazując,że jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu jest działalność wykonywana osobiście. Za przychody uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich bez względu na sposób powołania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt.7 art13 u. p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art.52a i art. 52c.Status ławników sądów powszechnych został uregulowany w ustawie z 27.07.2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych / Dz. U.nr 98 poz.1070 /.Zgodnie z art. 172 § 3 cyt. ustawy ławnicy z tytułu pełnienia swoich funkcji otrzymują rekompensatę pieniężną za czas wykonywania czynności w sądzie, a na podstawie art. 173 diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu należne łanikom według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów.
Diety i zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej kwoty [...] zł na podstawie art. 21 ust.1 pk.17 u.o.p.d.o.f. korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.Natomiast rekompensaty wypłacane ławnikom na podstawie art. 172 §3 ustawy prawo o ustroju sądów powszechnych jako wynagrodzenie za wykonywanie czynności w sądzie stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście,o których mowa w art. 13 pkt.3 ustaw o.p.d.o.f.
Powyższe przepisy wskazują,że ustawodawca nie przewiduje zwolnienia w podatku dochodowym od wypłacanych rekompensat. W tej sytuacji sąd wypłacając należność podatniczce był zobowiązany jako płatnik na podstawie art. 41 ust.1 pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19 %.W ocenie organu pierwszej instancji wypłacane ławnikom rekompensaty za czas wykonywania czynności w sądzie nie są objęte zwolnieniem, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organ stwierdził,że zeznanie podatkowe podatniczki PIT-37 złożone w dniu [...] r. zostało sporządzone zgodnie z dokumentami źródłowymi, a podatek został obliczony prawidłowo,brak więc przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wyjaśniono jeszcze że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.02.2006 r. w sprawie III SA/WA 3358/05, na który podatniczka się powoływała nie stanowi wykładni prawa powszechnie obowiązującej i wiąże tylko w indywidualnej sprawie.
Odwołanie od tej decyzji złożyła D. N. i wskazując na naruszenie art. 172 § 3 ustawy z 27.07.2001 r. prawo o ustroju sądów powszechnych, art. 21 ust.1 pkt.17 i art. 13 pkt 5 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymał argumentacje prawną organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazał na konieczność rozróżnienia na podstawie przepisów ustawy prawo o ustroju sądów powszechnych - rekompensat pieniężnych- o których mowa w art. 172 § 3 cyt ustawy,, a które to rekompensaty pieniężne otrzymują ławnicy jako wynagrodzenie za prowadzenie przez niego działalności społecznej i obywatelskiej - od diety, którą ławnicy otrzymują na podstawie art. 173 prawo o ustroju sądów powszechnych.Dietę otrzymuje ławnik tylko w tedy, gdy zamieszkuje poza siedzibą sądu w którym pełni obowiązki służbowe. W takim przypadku jest to świadczenie otrzymywane dodatkowo oprócz należności za czas wykonywania czynności w sądzie.
W konsekwencji należności pieniężne za czas wykonywania czynności ławnika w sądzie nie mogą być utożsamiane z dietą jak chciałaby podatniczka. Stanowią one dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożyła D. N. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła tak samo jak w odwołaniu naruszenie przepisu art. 172 § 3 ustawy z 21.07.2001 r. prawo o ustroju sądów powszechnych przez przyjęcie,że ławnik otrzymuje wynagrodzenie za pracę za jeden dzień pełnienia obowiązków w sądzie,a nie rekompensatę pieniężną za jeden dzień pełnienia obowiązków obywatelskich, naruszenie art. 13 ust. 5 ustawy z 26.07.19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż jego zastosowanie wobec ławników sądowych spowodowało opodatkowanie rekompensat na zasadach ogólnych i naruszenie art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,przez przyjęcie,że rekompensata pieniężna za pełnienie obowiązków ławnika nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy o.p.d.o.f.
Skarżąca podkreśla,że rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom to nic innego jak wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków społecznych i obywatelskich, a więc zdaniem skarżącej jest dietą. Jeszcze raz powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2005 r. FSK 2536/04, w którym Sąd sformułował tezę,że o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy podatkowej decyduje istota tego świadczenia a nie jego nazwa. Zacytowała także tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.02.1997 r. III SA/1275/95 w którym podano,że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoja argumentację a odnośnie stosowanej wykładni obowiązujących przepisów podatkowych i ustawy o ustroju sądów powszechnych stosował wykładnie zgodnie z literalnym brzmieniem zastosowanych przepisów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.Zasadą postępowania sądowoadministracyjnego jest zasada legalności, która oznacza,że sąd kontroluje zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy stwierdzić,że stan faktyczny jest w sprawie niesporny i został prawidłowo ustalony. Istota sporu sprowadza się do interpretacji przepisów art.21 ust.1 pkt.17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 9 ust.1, art. 10ust.1 pkt.2 cyt. ustawy oraz przepisy art. 172 § 3 i art173 ustawy prawo o ustroju sądów powszechnych. Skarżąca wywodzi,że pełniąc obowiązki ławnika i otrzymując świadczenia za wykonywanie tychże czynności jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21sut.1 pkt.17 ustawy o.p.d.o.f. Przepis ten stanowi,że wolne od podatku są diety oraz zwrot kosztów,otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich- do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty. 2.280 zł.. Organ podatkowy dokonując wykładni tego przepisu tj. stosując jego treść do ustalonego stanu faktycznego trafnie odwołał się do uregulowań zawartych w ustawie prawo o ustroju sądów powszechnych, w szczególności do art. 172 § 1 pkt.3 i art. 173.Przepisy tej ostatniej ustawy regulują bowiem zasady wynagradzania ławnika sądu powszechnego.Stanowią one,że każdy łanik uprawniony jest do zwolnienia z pracy zawodowej na czas pełnienia czynności w sądzie i zachowuje prawo do świadczeń wynikających ze stosunku pracy.
Kolejną kwestią uregulowaną jest to,że za czynności wykonywane w sądzie również każdy ławnik otrzymuje rekompensatę pieniężną. - art. 172 § 3.Dalej ustawodawca przewidział sposób obliczenia należnej rekompensaty - art. 172 § 4.Powyższe zasady dotyczą każdego ławnika wykonującego czynności w sądzie. Ustawodawca wyróżnił spośród wszystkich ławników wykonujących czynności w sądzie, którym należy się za to rekompensata pieniężna grupę ławników zamieszkałych poza siedzibą sądu i ustalił w art. 173 ustawy dla tej grupy możność otrzymania diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie. Ustawodawca przewidział więc dla ławników dwie formy świadczeń pieniężnych. Dla wszystkich ławników rekompensata pieniężna liczona w wysokości 3% kwoty bazowej, stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia zasadniczego asesora sądowego.Natomiast dla ławników zamieszkałych poza siedzibą sądu oprócz rekompensaty pieniężnej możność otrzymania diety i zwrot kosztów przejazdu i noclegu.
Organ podatkowy przedstawiając uzasadnienie zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował przepisy prawa i prawidłowo je zinterpretował. Zarzut skarżącej,że organ zastosował interpretację ścieśniającą jest nieuprawniony. Wykładnia przepisów prawa może być językowa zwana też gramatyczną lub literalną, może być systemowa lub celowościowa. Stosując inne kryteria podziału można mówić o wykładni rozszerzającej lub ścieśniającej.Należy powiedzieć,że stosowane wykładnie przepisów są równoważne, nie ma wykładni lepszej lub gorszej. Istotne jest aby z określonych przepisów prawa jakie maja zastosowanie dla ustalonego stanu faktycznego wyinterpretować właściwą normę prawną.
Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni zgadza się z cytowaną tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego,że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej. W ocenie Sądu organy podatkowe takiej wykładni nie zastosowały. Z redakcji przepisów art. 172 i 173 ustawy prawo o ustrojów sądów powszechnych wynika,że ustawodawca rozróżnia określenie rekompensaty pieniężnej od diety. Są to dwa niezależne i rozłączne świadczenia. Jak wyżej podano pierwsze świadczenie otrzymują wszyscy ławnicy, drugie tj. diety -tylko ci co spełniają przesłanki z art. 173 ustawy prawo o ustroju. Skarżąca mieszka w P.,a więc w siedzibie sądu rejonowego w którym wykonywała czynności ławnika. Nie jest więc uprawniona do otrzymywania diety i takiej nie pobierała. Otrzymywała rekompensatę pieniężną, a to świadczenie nie korzysta z wyłączenia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy o.p.d.o.f.
Sąd zauważa,że cytowane przez skarżącą orzeczenie NSA z dnia 10.05.2005 r. FSK 2536/04 nie może mieć zastosowania ponieważ dotyczy innego stanu faktycznego, a mianowicie wynagrodzenia pozaetatowych członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego.Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.02.2006 r. III SA/WA 3358/05.Jest to rozstrzygniecie jakie zapadło w jednostkowej sprawie jak wynika z ostatniej strony uzasadnienia jest wynikiem wątpliwości dotyczących wykładni przepisów podatkowych. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały prawidłową wykładnię obowiązujących przepisów nie można więc w tej części mówić o wątpliwościach interpretacyjnych.
Wyżej była mowa o różnych metodach interpretacyjnych przepisów. Przy zastosowaniu metody celowościowej w wykładni zastosowanych przepisów należałoby sięgnąć do uzasadnienia projektu zmian art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy o.p.d.o.f.,które to brzmienie obowiązuje od 2005 roku i ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W poprzednim stanie prawnym ławnik otrzymywał równowartość utraconego wynagrodzenia za pracę w wysokości ustalanej jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy.Natomiast ławnik nie pozostający w stosunku pracy otrzymywał rekompensatę pieniężną. Ustawodawca postanowił to zmienić tak aby wszyscy ławnicy bez względu na pozostawanie w stosunku pracy- za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika otrzymywali rekompensatę pieniężną w takiej samej wysokości.Zmiana ta ma przyczynić się do usunięcia zróżnicowania ławników ze względu na wysokość należności za czas wykonywania czynności w sądzie i do uproszczenia procedury wypłat kwot z tego tytułu. Powyższe motywy również uzasadniają przyjęcie tak jak uczynił to organ podatkowy,że czym innym jest dieta ławnika, a czym innym rekompensat pieniężna.
Reasumując w ocenie Sądu skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy wobec czego Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. /Dz. U. nr 153 poz.1270 / prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekła o jej oddaleniu.
/-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/E.Brychcy