Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 114/23

Uzasadnienie

Wnioskiem z 5 września 2022 r. B. A. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na spotkania integracyjne dotyczące współpracowników spółki. Wniosek spółka uzupełniła pismem z 23 listopada 2022 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka wskazała, że jest [...] rezydentem podatkowym, podmiotem działającym w branży rekrutacyjnej. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka specjalizuje się w wyszukiwaniu pracowników dla branży IT. Wspomaga klientów zewnętrznych w procesie rekrutacji i pozyskiwania pracowników/współpracowników na określone stanowisko. Oferta spółki obejmuje również:

1. 1) wsparcie procesu rekrutacyjnego działaniami marketingowymi, co ma na celu zwiększenie widoczności marki klienta oraz ofert pracy na rynku kandydatów;
2. 2) szkolenia dla zespołów rekruterów pracujących u klienta (szkolenia ze skutecznej rekrutacji).

Ze względu na złożony charakter świadczonych usług spółka prowadzi działalność korzystając zarówno z pracy pracowników (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) jak i z pracy podwykonawców - osób fizycznych wykonujących ją na podstawie umowy współpracy, tzw. b2b (dalej: "współpracownicy"). Współpracownicy prowadzą własną działalność gospodarczą, są jednak stałym elementem całego zespołu spółki, uczestnicząc w pracach i projektach przez nią realizowanych na podobnej zasadzie jak pracownicy. Jednocześnie współpracownicy nie stanowią klientów spółki. Spółka współpracuje ze współpracownikami na podstawie stałej umowy o świadczenie usług, która określa zasady współpracy. Zespoły, w ramach których wykonywane są projekty dla klientów spółki, składają się z osób pracujących w jednym biurze oraz z osób pracujących w ramach działalności gospodarczych m.in. poza biurem spółki (dalej: "zespoły").

Co do zasady zatem, nad danymi projektami pracują wspólnie zarówno pracownicy jak i współpracownicy. Z uwagi na powyższy model organizacji pracy osoby te nie mają czasami możliwości poznać się osobiście i zintegrować lub mają rzadki kontakt osobisty. Sprawne wykonywanie projektów wymaga zaś by osoby je wykonujące dobrze ze sobą współpracowały, co w praktyce sprowadza się do konieczności nawiązania koleżeńskiej relacji osobiście. W związku z powyższą koniecznością spółka organizuje spotkania integracyjne mające na celu integrację zatrudnionych osób, pracujących w zespołach pracowników oraz współpracowników (dalej: "spotkania integracyjne"). Spotkania integracyjne mają wpływać na wzmocnienie pozytywnych relacji pracowników/współpracowników, jak również zwiększać ich identyfikację z wnioskodawcą, motywację do wydajnej pracy i lojalność wobec wnioskodawcy (a przez to zapewnić/utrzymać współpracę z najlepszymi pracownikami/współpracownikami).

Wszystkie powyższe elementy przekładają się na podniesienie efektywności pracy i lepszą skuteczność w świadczeniu pracy, a to z kolei w konsekwencji wpływa na polepszenie wyników finansowych spółki. Dotychczas wnioskodawca organizował raz/dwa razy w roku spotkanie integracyjne dla wszystkich pracowników i współpracowników. Spotkania miały/mają na celu:

1. 1. prezentację wyników finansowych spółki;
2. 2. integrację pracowników i współpracowników;
3. 3. wzmocnienie więzi pomiędzy pracownikami i współpracownikami a spółką jako pracodawcą/zleceniodawcą i w efekcie poprawę efektywności pracy;
4. 4. wymianę wiedzy i doświadczeń.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wprowadzi także formy integracji w samych zespołach - wyjścia integracyjne będą odbywać się w ramach konkretnego zespołu i będą miały na celu wymianę wiedzy, dzielenie się doświadczeniami a także integrację zespołu, wzmocnienie więzi pomiędzy pracownikami i współpracownikami a spółką jako pracodawcą/zleceniodawcą i w efekcie poprawę efektywności pracy.

Powyższe spotkania integracyjne organizowane są/będą bądź przy pomocy podmiotu zewnętrznego (wówczas spółka otrzymuje fakturę za organizację danego spotkania integracyjnego od tego podmiotu), bądź samodzielnie przez spółkę (w takim przypadku spółka otrzymuje faktury za poszczególne świadczenia w ramach danego spotkania integracyjnego, np. faktury za usługi hotelowe, za koszty dojazdu, obsługę techniczną, gastronomię, catering, faktury od ekspertów zewnętrznych, faktury za upominki/gadżety, ubezpieczenie NNW itp.). Jak wskazano, celem spotkań integracyjnych jest wzajemna integracja pracowników/współpracowników, wymiana wiedzy oraz budowanie lojalności pracowników/współpracowników wobec spółki. Tak określonych oczekiwanych korzyści wynikających ze zgranego zespołu oraz dobrej i sprawnej komunikacji, nie przyniesie spółce organizowanie spotkań integracyjnych wyłącznie dla pracowników z pominięciem współpracowników.

Istotne dla spółki jest, by osoby pracujące w zespołach (zarówno pracownicy jak i współpracownicy) spotykali się, żeby zacieśnić więzi i nawiązać koleżeńską relację. Płynna realizacja projektów wymaga dobrego kontaktu (relacji) pomiędzy osobami wykonującymi pracę na rzecz spółki. W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 23 listopada 2022 r. spółka wskazała, że:

1. 1. udział w spotkaniach integracyjnych nie stanowi elementu wynagrodzenia współpracowników.
2. 2. w niektórych przypadkach na spotkaniach integracyjnych podawany jest alkohol, są (będą w przyszłości) także spotkania które nie będą wiązać się ze spożyciem alkoholu. W kontekście ponoszenia kosztów zakupu alkoholu w spółce będą zatem dwojakiego rodzaju przypadki. Jednocześnie, w ramach przypadku w którym alkohol jest spożywany spółka otrzymuje zbiorczą fakturę za organizację spotkania integracyjnego, na której nie jest wyodrębniony koszt alkoholu.
3. 3. zakup towarów i usług związanych z organizacją spotkań integracyjnych opisanych we wniosku, związany jest wyłącznie z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych – spotkania integracyjne powiązane są z działalnością spółki. Działalność spółki z kolei polega na świadczeniu usług doradczych i usług pozyskiwania pracowników, które podlegają opodatkowaniu VAT.
4. 4. przedmiotowe wydatki są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
5. 5. nie dotyczy.
6. 6. nie dotyczy.

7.celem spotkań integracyjnych jest wzajemna integracja pracowników/współpracowników, wymiana wiedzy oraz budowanie lojalności pracowników/współpracowników wobec spółki. Efektywne współdziałanie współpracowników i pracowników jest konieczne dla ukończenia danego zadania i w efekcie do uzyskania przychodu z działalności opodatkowanej. Imprezy/spotkania integracyjne są zaś niekiedy jedyną możliwością na kontakt osobisty pomiędzy pracownikami/współpracownikami gdyż spółka w dużej mierze działa na zasadzie pracy zdalnej (tzw. home Office). Jednocześnie, imprezy/spotkania integracyjne, poprzez budowanie więzi z danym podmiotem, mają także wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów - posiadanie kompetentnego zespołu pracowników/współpracowników jest kluczowe dla sprawnego działania każdego przedsiębiorcy. Dzięki posiadaniu zintegrowanego, kompetentnego zespołu spółka jest w stanie realizować zadania na rzecz klientów, którzy będąc zadowoleni z usługi będą zlecać spółce wykonanie kolejnych projektów. To z kolei będzie budować markę spółki jako podmiotu kompetentnego i będzie przyczyniać się także do pozyskania nowych klientów i zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

1. 8. dzięki posiadaniu zintegrowanego, kompetentnego zespołu spółka jest w stanie realizować zadania na rzecz klientów, którzy będąc zadowoleni z usługi będą zlecać spółce wykonanie kolejnych projektów. To z kolei będzie budować markę spółki jako podmiotu kompetentnego i będzie przyczyniać się także do pozyskania nowych klientów i zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.
2. 9. faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z organizowanymi przez spółkę spotkaniami integracyjnymi zostały wystawione na spółkę.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadała następujące pytanie: czy spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na spotkania integracyjne w zakresie dotyczącym współpracowników.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na spotkania integracyjne w zakresie dotyczącym współpracowników. Skarżąca powołała się na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazała, że w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na spotkania/imprezy integracyjne istotne są dwie kwestie:

1. 1) możliwość uznania, iż spotkania/imprezy integracyjne związane są z osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła;
2. 2) nie kwalifikowanie wydatków jako kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Spółka wskazała m.in., że przy określaniu czy dany wydatek może być uznany za koszt istotna jest jego celowość tzn. konieczne jest aby jego poniesienie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Zdaniem spółki wydatek na spotkania integracyjne (zarówno w części dotyczącej pracowników i jak i współpracowników) można uznać za celowy, racjonalny i związany z osiągnięciem, zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka wskazała, że Słownik Języka P. wskazuje, że przez pojęcie "osiągnąć" należy rozumieć "uzyskać coś", przez "zachować" zaś należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Termin "zabezpieczyć" oznacza z kolei "uczynić bezpiecznym, dać ochronę, ochronić". Przyjmuje się, iż koszty związane z osiągnięciem przychodu oznaczają koszty związane (chociażby potencjalne) z jego wygenerowaniem. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodów oznaczają z kolei wydatki poniesione, aby przychody z danego źródła występowały w stanie nienaruszonym (niezmienionym) oraz aby źródło to w dalszym ciągu istniało.

Koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów określane są zaś jako koszty, które podatnik poniósł w związku z ochroną istniejącego źródła przychodów, tak aby zapewnić mu bezpieczne funkcjonowanie. Zdaniem spółki imprezy/spotkania integracyjne, jako zawierające element integracyjny, których głównym celem jest budowanie pozytywnych relacji pomiędzy pracownikami/współpracownikami oraz więzi z pracodawcą/zleceniodawcą, mogą być sklasyfikowane jako koszty uzyskania przychodów. Efektywne współdziałanie współpracowników i pracowników jest konieczne dla ukończenia danego zadania i w efekcie do uzyskania przychodu.

Jednocześnie, imprezy/spotkania integracyjne, poprzez budowanie więzi z danym podmiotem, mają także wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, posiadanie kompetentnego zespołu pracowników/współpracowników jest kluczowe dla sprawnego działania każdego przedsiębiorcy. Spółka wskazała, że to praca pracowników/współpracowników i jej efekty pozwalają de facto na funkcjonowanie tego podmiotu i prowadzenie przez niego działalności gospodarczej; takie imprezy, poprzez m.in. poprawę atmosfery, stanowią, obok wynagrodzenia, także czynnik który może wpływać na decyzję danego pracownika/współpracownika o kontynuowaniu współpracy z danym podmiotem. M.in. organizowanie tego typu imprez może więc mieć wpływ na możliwość zawarcia/kontynuowania współpracy z najlepszymi specjalistami w danej dziedzinie. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się na interpretacje organów podatkowych.

Spółka wskazała, że kolejnym elementem niezbędnym dla uznania, iż wydatek na spotkanie/imprezę integracyjną stanowi koszt podatkowy jest brak możliwości zakwalifikowania tego wydatku do tzw. kosztów reprezentacji. Na gruncie powyższego organy podatkowe wskazują, iż celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia również przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2019 r., znak: [...]). Dodatkowo, z uwagi na brak definicji pojęcia "reprezentacja", organy podatkowe oraz sądy administracyjne podejmowały próby nadania właściwego sensu terminowi "reprezentacja" w odniesieniu do konkretnych sytuacji występujących w praktyce gospodarczej. Opierając się na treści wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 w interpretacjach organów podatkowych przyjmuje się, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia "reprezentacja", należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek.

Zatem "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

Jednocześnie, kwalifikacja danego wydatku jako reprezentacji nie może być uzależniona od przypisywania mu cechy "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości". Oznacza to odejście od uznawania za koszty reprezentacji wydatków ponoszonych na wykreowanie lub umocnienie pozytywnego wizerunku, tylko w przypadkach, gdy kreacja ta ma charakter ponadstandardowy. Spółka podkreśliła, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2019 r., znak: [...] [...]).

W ocenie spółki wydatki na spotkania integracyjne w części dotyczącej współpracowników nie stanowią kosztów o charakterze reprezentacyjnym. Współpracownicy są częścią zespołów wykonujących w spółce pracę na rzecz kontrahentów zewnętrznych. Współpracownicy nie są zaliczani do grona potencjalnych klientów nabywających te usługi lecz działają w interesie spółki. Ich głównym zadaniem jest wykonanie powierzonych zadań, co ukierunkowane jest na realizację projektów dla kontrahentów zewnętrznych i maksymalizację sprzedaży usług wnioskodawcy. Nie są to podmioty, na których spółka chce wywrzeć pozytywne wrażenie w celu sprzedaży swoich usług (ta cecha zdaniem spółki ma kluczową wartość - reprezentacja ma ostatecznie na celu zwiększenie sprzedaży) - współpracownicy nie są bowiem co do zasady podmiotami nabywającymi te usługi. W odniesieniu do współpracowników nie może być mowy o uznaniu, że wydatki na spotkania integracyjne w części dotyczącej współpracowników noszą znamiona reprezentacji.

Głównym celem tych wydatków jest bowiem integracja współpracowników i pracowników w celu efektywnej realizacji zadań, a także wytworzenie więzi pomiędzy współpracownikami i pracownikami a spółką, co ma zapewnić ich lojalność i jest istotne w aspekcie prawidłowego wykonywania powierzanych zadań (ukierunkowanych na wykonywanie zleceń dla klientów zewnętrznych). Jednocześnie, na gruncie przepisów u.p.d.o.p. bezzasadnym byłoby pozbawienie spółki możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na spotkania integracyjne tylko ze względu na to, że osoba wykonująca zlecenie na rzecz spółki i uczestnicząca w takich spotkaniach nie jest z nią związana stosunkiem pracy lecz umową cywilnoprawną. Korzyści wynikających ze zgranego zespołu oraz dobrej i sprawnej komunikacji w postaci poprawy efektywności pracy i realizacji zadań nie przyniesie spółce organizowanie spotkań integracyjnych wyłącznie dla pracowników z pominięciem współpracowników.

Istotne jest, aby w integracji brały udział wszystkie osoby wykonujące pracę/usługi na rzecz spółki. W ocenie spółki, z uwagi na: 1) możliwość uznania, iż spotkania integracyjne, których celem jest integracja zespołów, budowanie więzi pomiędzy członkami zespołów oraz pomiędzy członkami zespołów a spółką stanowią wydatki ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła;

2) brak możliwości uznania, iż wydatki na spotkania integracyjne w części dotyczącej współpracowników stanowią tzw. wydatki reprezentacyjne - przedmiotowe wydatki spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaznaczyła, że prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka w podsumowaniu stwierdziła zatem, że w przedstawionym stanie faktycznym będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na spotkania integracyjne w zakresie dotyczącym współpracowników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 01 grudnia 2022 r. nr [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. Organ wskazał, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Organ wskazał, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: - wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ wskazał, że na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Organ zauważył, że w złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym – dotyczące sprzedaży towarów i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

Organ wskazał, że kosztami podatkowymi mogą być co do zasady tzw. "koszty pracownicze", jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich szkoleń czy spotkań integracyjnych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji wpłynie na zwiększenie efektywności ich pracy, a tym samym wpłynie pozytywnie na przychody, czy też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ma charakter zamknięty.

Organ wskazał, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. koszty reprezentacji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Organ wyjaśnił, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja.

Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym N. S. A. m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Organ omówił ww. wyrok. Organ wyjaśnił, że stanowisko zaprezentowane przez NSA zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 25 listopada 2013 r., [...] Organ wskazał, że każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne staja się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w tym wypadku wynikające z pkt 28).

Organ przypomniał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczy kwestia ustalenia, czy spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na spotkania integracyjne w zakresie dotyczącym współpracowników.

W ocenie organu, ponoszone przez wnioskodawcę wydatki na spotkania integracyjne na rzecz współpracowników, tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy (tzw. B2B), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki ponieważ zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, jako koszty reprezentacji. W ocenie organu wydatki te stanowią wydatki na reprezentację, ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich, niebędących pracownikami wnioskodawcy. Umowa współpracy zakłada bowiem równorzędność i niezależność podmiotów i stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego, w celu ułatwienia wzajemnej współpracy. Organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka nie będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spotkania integracyjne w zakresie dotyczącym współpracowników, tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy (tzw. B2B), ponieważ wydatki te stanowią wydatki na reprezentację, a ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich, niebędących pracownikami wnioskodawcy. Zatem ww. wydatki zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W skardze z 12 stycznia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie (posiedzeniu jawnym), względnie na posiedzeniu zdalnym. Zarzuciła:

1. I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego:
2. – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wydatki ponoszone na spotkania integracyjne, dotyczące współpracowników, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy bez wątpienia przedmiotowe wydatki można uwzględnić w kosztach podatkowych jako wydatki ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, zachowanie i zabezpieczenie jego źródła,
3. - art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki ponoszone na spotkania integracyjne dotyczące współpracowników stanowią koszty reprezentacji wyłączone z kosztów podatkowych, podczas gdy przedmiotowe wydatki są ukierunkowane na integrację zespołu i nie mają na celu umocnienia pozytywnego wizerunku spółki w oczach współpracowników (nie stanowią reprezentacji), w związku z tym wydatki takie powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych;
4. II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:
5. - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie stanowiska skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na spotkania integracyjne dotyczące współpracowników za nieprawidłowe, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że istniały przesłanki których wystąpienie warunkowało możliwość zastosowania wskazanej regulacji i uznania, iż przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów;
6. - art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż w przedstawionej sytuacji wydatki ponoszone na spotkania integracyjne dotyczące współpracowników stanowią koszty reprezentacji, podczas gdy przedmiotowych wydatków nie można uznać za reprezentacje tylko za wydatek powiązany z osiągnieciem przychodu, zachowaniem i zabezpieczeniem jego źródła, który – jako niestanowiący reprezentacji – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów;
7. III. naruszenie przepisów postępowania – art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez:
8. - wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędna wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego,
9. - nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych przez co niniejszą interpretację wydano w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, t.j. dopuszczono się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, kosztami podatkowymi mogą być co do zasady tzw. "koszty pracownicze", jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich szkoleń czy spotkań integracyjnych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery w pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawca, co w konsekwencji wpłynie na zwiększenie efektywności ich pracy, a tym samym wpłynie pozytywnie na przychody, czy też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Organ w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił natomiast czy do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. można zaliczyć wydatki ponoszone na spotkania integracyjne dotyczące współpracowników spółki. Organ stwierdził natomiast, że ponoszone przez skarżącą wydatki na spotkania integracyjne na rzecz współpracowników, t.j. osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy (tzw B2B), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki ponieważ zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jako koszty reprezentacji.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, bezzasadne jest pozbawienie jej możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na spotkania integracyjne tylko ze względu na to, że osoba wykonująca zlecenie na rzecz spółki i uczestnicząca w takich spotkaniach nie jest ze spółką związana stosunkiem pracy lecz umową cywilnoprawną. Skarżąca zaznaczyła, że korzyści wynikających ze zgranego zespołu oraz dobrej i sprawnej komunikacji w postaci poprawy efektywności pracy i realizacji zadań nie przyniesie jej organizowanie spotkań integracyjnych wyłącznie dla pracowników z pominięciem współpracowników. Istotne jest, aby w integracji brały udział wszystkie osoby wykonujące pracę/usługi na rzecz spółki.

Ponadto spółka wyraziła przekonanie, że wydatki na spotkania integracyjne w części dotyczącej współpracowników nie stanowią tzw. wydatków reprezentacyjnych. W tym kontekście spółka wskazała, że głównym celem tych wydatków jest integracja współpracowników i pracowników w celu efektywnej realizacji zadań, a także wytworzenie więzi pomiędzy współpracownikami i pracownikami a spółką, co ma zapewnić ich lojalność i jest istotne w aspekcie prawidłowego wykonywania powierzanych zadań (ukierunkowanych na wykonywanie zleceń dla klientów zewnętrznych).

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:
2. - został poniesiony przez podatnika,
3. - jest definitywny,
4. - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
5. - poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
6. - został właściwe udokumentowany,
7. - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tego ujęcia definicji "kosztu uzyskania przychodu" wynika, że ostatnio wymieniona, ujemna przesłanka, ukształtowana jako wyjątek od zasady, odnosić się będzie do tych wydatków, które poza tym spełniają pozytywne warunki kwalifikacji jako kosztu podatkowego. Tak więc definitywny wydatek poniesiony przez podatnika, który można uznać za racjonalny, gospodarczo uzasadniony, determinowany celem wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy pominąć w rachunku podatkowym, w razie stwierdzenia, że podlega on wyłączeniu na podstawie art. 16 ust 1 u.p.d.o.p.

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19).

Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto istotna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat (wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych, Sąd uznał, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma kwestia stopnia gospodarczego powiązania współpracowników ze skarżącą spółką, co ma z kolei istotne znaczenie dla oceny, czy udział współpracowników w opisanych we wniosku spotkaniach integracyjnych może przyczynić się do uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

W tym kontekście Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z pracowników (osoby zatrudnione na podstawę umowy o pracę) jak i z pracy podwykonawców - osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy, tzw. b2b (współpracownicy). Współpracownicy prowadzą własną działalność gospodarczą, są jednak stałym elementem całego zespołu spółki, uczestniczą w pracach i projektach realizowanych przez spółkę na podobnej zasadzie jak pracownicy.

Jednocześnie współpracownicy nie stanowią klientów spółki. Zespoły, w ramach których wykonywane są projekty dla klientów spółki, składają się z osób pracujących w jednym biurze oraz z osób pracujących w ramach działalności gospodarczych m.in. poza biurem spółki (dalej jako: "zespoły"). Co do zasady zatem, nad danymi projektami pracują wspólnie zarówno pracownicy jak i współpracownicy. Z uwagi na powyższy model organizacji pracy osoby te nie mają czasami możliwości poznać się osobiście i zintegrować lub mają rzadki kontakt osobisty. Sprawne wykonywanie projektów wymaga zaś by osoby je wykonujące dobrze ze sobą współpracowały, co w praktyce sprowadza się do konieczności nawiązania koleżeńskiej relacji osobiście.

Jak wskazała dalej skarżąca, spółka organizuje spotkania integracyjne mające na celu integrację zatrudnionych osób, pracujących w zespołach pracowników oraz współpracowników. Spotkania integracyjne mają wpływać na wzmocnienie pozytywnych relacji pracowników/współpracowników, jak również zwiększać ich identyfikację ze spółką, motywację do wydajnej pracy i lojalność zespołu wobec spółki (a przez to zapewnić/utrzymać współpracę z najlepszymi pracownikami/współpracownikami). Wszystkie powyższe elementy przekładają się na podniesienie efektywności pracy i lepszą skuteczność w świadczeniu pracy, a to z kolei w konsekwencji wpływa na polepszenie wyników finansowych spółki.

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w tym dla zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma okoliczność, że w ramach przyjętego w spółce modelu organizacji pracy, współpracownicy są stałym elementem całego zespołu spółki, uczestnicząc w projektach realizowanych przez spółkę na podobnej zasadzie jak pracownicy. Podkreślenia tutaj wymaga istotny fakt, że współpracownicy nie stanowią klientów spółki, a nad danymi projektami pracują wspólnie z pracownikami.

Zdaniem Sądu, jak już wcześniej wskazano, organ podatkowy nie wyjaśnił, czy wydatki na opisane we wniosku spotkania integracyjne na rzecz współpracowników mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż w zaskarżonej interpretacji wskazał jedynie, że kosztami podatkowymi mogą być co do zasady tzw. "koszty pracownicze" i że takie wydatki mogą obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji. Organ podatkowy nie wyjaśnił natomiast w zaskarżonej interpretacji czy wydatki na rzecz współpracowników w celu ich integracji mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Organ nie uzasadnił zatem swojego stanowiska, zakwalifikował jednakże jednocześnie tego rodzaju wydatki, jako wydatki na reprezentację.

Rację przyznać należy skarżącej, że organ dokonał arbitralnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jego stanowisko opiera się na podziale na pracowników i współpracowników. Taki wniosek skarżącej jest uzasadniony, gdy weźmie się pod uwagę, że organ na wstępie rozważań nawiązał do tzw. "kosztów pracowniczych", wyraźnie dystansując się od innych prawnych form świadczenia pracy (usług) na rzecz przedsiębiorcy. Tymczasem sam rodzaj umowy łączącej skarżącą ze współpracownikami nie może być przesłanką wyłączającą zastosowanie tego przepisu. Na uwagę zasługuje tu akcentowana przez skarżącą okoliczność, że spotkania integracyjne mają wpływać na wzmocnienie pozytywnych relacji pracowników/współpracowników, jak również zwiększać ich identyfikację ze spółką, motywację do wydajnej pracy i lojalność wobec spółki, a przez to zapewnić/utrzymać współpracę z najlepszymi pracownikami/współpracownikami. Podkreślić także należy, że w kontekście przesłanek stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w judykaturze zaakceptowano pogląd o gospodarczym powiązaniu z podmiotem gospodarczym także osób nie będących pracownikami, a uczestniczących w spotkaniach integracyjnych i szkoleniowych (np. partnerzy handlowi (wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19), zleceniobiorcy (wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1205/19)).

Z kolei za zbyt odległy związek z prowadzeniem działalności gospodarczej uznano takich uczestników spotkań integracyjnych jak: byli pracownicy, członkowie rodzin pracowników, pracownicy agencji pracy tymczasowej czy współpracujący z przedsiębiorcą przedstawiciele społeczności lokalnej (np. wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., II FSK 1359/19).

Sąd podzielił pogląd skarżącej, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych organ dokonał zawężającej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, w której nie ma istotnego znaczenia forma umowy zawartej z daną osobą, ma natomiast znaczenie jednakowy cel wydatków, tj. nawiązanie i utrzymanie współpracy z najlepszymi współpracownikami oraz zwiększanie wydajności zespołu, a w konsekwencji osiągnięcie wyższych przychodów przez skarżącą.

W cenie Sądu, brak jednoznacznego stanowiska organu czy wydatki na spotkania integracyjne dla współpracowników mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, nie uzasadniało podjęcia dalszych rozważań odnośnie reprezentacyjnego charakteru tych wydatków. W orzecznictwie trafnie podkreśla się, że w takiej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (np. wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2042/19). Skoro jednak organ poczynił w tym zakresie rozważania, które stały się również przedmiotem zarzutów zawartych w skardze, to Sąd zauważa, że współpracownicy skarżącej spółki nie są klientami spółki, co wynika wprost z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, którym organ i Sąd są związani. Fakt ten wyklucza możliwość przypisania przedmiotowym wydatkom reprezentacyjnego charakteru, co oznacza, że w opisanych okolicznościach art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Sąd uznał natomiast, że nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i 2 O.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 168).