Uzasadnienie
W dniu [...] r. G. Sp. z o.o. w Ż. wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. z [...] r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.
W dniu [...] r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku rolnym – jako ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na wiatę na inwentarz przy budynku inwentarskim. Do wniosku dołączono kserokopie rachunków i faktur VAT; kserokopię decyzji Starosty [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę ww. wiaty; kserokopię zawiadomienia o zakończeniu budowy z [...] r., dokumentację fotograficzną wybudowanej wiaty.
Opierając się na dowodach zgromadzonych w trakcie postępowania wszczętego [...] r., Burmistrz Miasta i Gminy C. decyzją z [...] r. odmówił przyznania skarżącej ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę wiaty na inwentarz przy budynku inwentarskim położonej na działce nr [...] w Ż.. W uzasadnieniu powołując się na brzmienie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r.") oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: "P.b.") organ pierwszej instancji wskazał, że przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ze złożonego wniosku oraz projektu budowlanego wynika, że posadowiona przez skarżącą wiata jest obiektem nie posiadającym przegród budowlanych, a zatem nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 P.b. W konsekwencji, skarżąca nie spełniła przesłanek ustawowych przyznania ulgi inwestycyjnej.
W odwołaniu skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 13 ust. 1 u.p.r. w zw. z cz. I, pkt 2 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.; dalej: "rozporządzenie PKOB") oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jednocześnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez przyznanie skarżącej ulgi w podatku rolnym z tytułu inwestycji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu SKO wskazało, że u.p.r. nie zawiera legalnej definicji budynku, wobec czego należy się odnieść do znaczenia tego terminu w mowie potocznej. Powołując się na definicje słownikowe wyrazu budynek wskazano, że wśród istotnych cech budynku wymieniają element konstrukcyjny w postaci ścian, co jest wyraźnie zbieżne z funkcjonującymi w systemie prawnym ustawowymi definicjami budynku, zawartymi w P.b. oraz w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Zdaniem organu nie można więc uznać za budynek typowej wiaty, czyli konstrukcji złożonej z dachu i podpierających go słupów (odpowiednio umocowanych w gruncie). Taki zaś charakter ma obiekt wzniesiony przez skarżącą, co jasno wynika z przedłożonych przez spółkę dokumentów.
Użycie przez ustawodawcę w art. 13 ust. 1 u.p.r. terminu "budynek inwentarski" wyklucza możliwość przyznania ulgi w sytuacji, gdy powstały obiekt nie posiada wszystkich cech budynku, przy czym kwalifikacja przedmiotu budowy w pozwoleniu na budowę nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Wskazano ponadto, że przepis art. 13 ust. 1 u.p.r. wprowadza ulgę, wobec czego musi być interpretowany ściśle i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca.
W skargę na ww. decyzję spółka zarzuciła jej obrazę prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 u.p.r. w związku z przepisem załącznika do rozporządzenia PKOB (cz. I, pkt 2) oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez zakwalifikowanie wiaty na inwentarz przy budynku inwentarskim jako budynku inwentarskiego służącego do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, a w konsekwencji przyznanie skarżącej ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę tej wiaty oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji obu organów administracji w zaskarżonym zakresie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w jej ocenie sporna wiata jest budynkiem inwentarskim, służącym do hodowli zwierząt gospodarskich, a zatem spełnia przesłanki określone w art. 13 u.p.r. W decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 28 2015 r., która na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jest dokumentem urzędowym, Starosta [...] określił inwestycję jako "kategoria obiektu II", którą zgodnie z załącznikiem do P.b. określa się budynki służące gospodarce rolnej, jak: produkcyjne, gospodarskie, inwentarsko – składowe. Skoro skarżąca przedłożyła dowód z dokumentu urzędowego to organ pierwszej instancji dokonując kwalifikacji wiaty nie mógł pominąć tego dokumentu, albowiem nie podlega on swobodnej ocenie.
Ponadto, zgodnie z przepisami rozporządzenia PKOB, wiatę uważa się za szczególny rodzaj budynku, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje
Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa materialnego i jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja SKO w P. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w przedmiocie odmowy przyznania skarżącej ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu budowy wiaty na inwentarz przy istniejącym budynku inwentarskim. Osią sporu w rozpatrywanej sprawie stało się ustalenie, czy pozbawiona przegród budowlanych wiata jest budynkiem inwentarskim w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Ulga inwestycyjna określona w komentowanym przepisie, podobnie zresztą jak wszystkie ulgi w systemie prawa podatkowego, jest odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie jakiejkolwiek ulgi trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w jej kwestii przepisów i nie można stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej. Trafnie więc organy podatkowe skupiły swoją uwagę na ustaleniu, czy wiata, na którą skarżąca poniosła wydatki jest budynkiem, albowiem z komentowanego przepisu jednoznacznie wynika, że ulga inwestycyjna przysługuje tylko w razie ich poniesienia na budynek.
W tym kontekście należy wskazać, że przepisy u.p.r. nie zawierają definicji budynku, a zatem dla wyjaśnienia tego pojęcia odwołać się należy do zawierającej jego definicję legalną ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., budynek jest to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Powyższe prowadzi do wniosku, że obiekt budowlany zaprojektowany (wykonany) bez przegród zewnętrznych, fundamentu, bądź bez dachu lub niezwiązany trwale z gruntem, nie odpowiada określonym w komentowanym przepisie warunkom i w związku z tym nie może być uznawany za budynek. Jak wynika z powyższego, cechą różnicującą budynki od budowli lub obiektów małej architektury jest m. in. wydzielenie z pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane. Przegroda budowlana musi spełniać funkcję wydzielenia z przestrzeni. "Wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni.
Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 447/13 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że z akt administracyjnych wynika, iż wybudowana przez skarżącą wiata nie posiada ścian – jest wsparta na słupach, stanowiących podstawowy element konstrukcyjny. Świadczy o tym zarówno dokumentacja fotograficzna dołączona do wniosku o udzielenie ulgi inwestycyjnej, jak również treść projektu budowlanego spornej wiaty, w którym określając formę i funkcję obiektu wskazano, że "elewacje boczne są proste, nie ma ścian, widoczne są tylko słupy i połać dachowa. W elewacjach szczytowych widać słupy i kratownice dachową, brak jest ścian" (str. 6). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że wiata składająca się z fundamentów oraz dachu posadowionego na słupach i nieposiadająca ścian jest budowlą, a nie budynkiem, czy obiektem małej architektury w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Za podstawowe cechy wiaty należy uznać wsparcie zadaszenia na słupach, stanowiących podstawowy element konstrukcyjny, wiążący budowlę trwale z gruntem, brak trwałych ścian (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II SA/Łd 572/15; WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt II SA/GL 265/13; WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Gd 175/13; WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt VII SA/WA 1314/10; WSA w Krakowie z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/KR 973/10; WSA w Olsztynie z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II SA/OL 783/10; WSA w Opolu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II SA/OP 250/09).
Sporna wiata nie posiada więc cech, które charakteryzują budynek na gruncie przepisów Prawa budowlanego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, również definicje słownikowe budynku wśród jego elementów konstrukcyjnych wymieniają ściany. W słowniku języka polskiego PWN (dostępny pod adresem http://sjp.pwn.pl), budynek zdefiniowano jako budowlę ograniczoną ścianami i dachem.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że wybudowana przez skarżącą wiata nie jest budynkiem, a w konsekwencji skarżącej nie przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu poniesionych na nią wydatków. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 u.p.r. w zw. z cz. I., pkt 2 rozporządzenia PKOB. Należy bowiem wskazać, że wiatę uważa się za szczególny rodzaj budynku tylko na gruncie tego rozporządzenia, zgodnie z którym PKOB służy potrzebom statystyki działalności budowlanej, sporządzania sprawozdań budowlanych, spisów budowli i mieszkań, statystyki cen obiektów budowlanych oraz rachunków narodowych i ułatwia wymianę informacji między uczestnikami procesu inwestycyjnego na/i między różnymi poziomami organizacyjnymi.
Odnosząc się do kategorii obiektu budowlanego wskazanej w decyzji Starosty [...] z [...] r. należy wskazać, że zaliczenie obiektu budowlanego do określonej kategorii, dokonane przez organ administracji architektoniczno-budowlanej w decyzji o pozwoleniu na budowę, istotne jest przede wszystkim na etapie oddawania obiektu budowlanego do użytkowania, albowiem w procedurze tej organy nadzoru budowlanego biorą pod uwagę treść decyzji o pozwoleniu na budowę. Tym samym wydają pozwolenie na użytkowanie lub przyjmują zawiadomienie o zakończeniu budowy na ten rodzaj i kategorię obiektu, które były określone w decyzji o pozwoleniu na budowę. Dlatego ustalona w decyzji o pozwoleniu na budowę kategoria obiektu budowlanego jest wiążąca dla organów nadzoru budowlanego. Kategoria budynku nie ma jednak wpływu na prawnopodatkową kwalifikację spornego obiektu. W związku z powyższym, nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na postawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.