Uzasadnienie
W dniu [...] r. O. S.A. w W. wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie własne z [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenie postępowania podatkowego.
W dniu [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy S. decyzją nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. Powołując się na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], przeprowadzonej w O. S.A. (poprzednio T. S.A) m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r., Burmistrz wskazał, że skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. (a także późniejszych jej korektach) nie uwzględniała wartości kabli w kanalizacji kablowej zlokalizowanych na terenie Gminy S..
W wyniku złożonego przez spółkę od ww. decyzji odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Ordynacja podatkowa") postanowieniem z [...] r. zawiesiło postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd powszechny sprawy z powództwa Prezydenta Miasta W. przeciwko O. S.A. o ustalenie, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r., zawarta pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) a T. Sp. z o. o. nie istnieje. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, że skarżąca zadeklarowała podatek w wysokości [...] zł. Przyjęta do obliczenia tej kwoty zobowiązania podstawa opodatkowania budowli była znacznie umniejszona w stosunku do wartości wykazywanych w styczniu 2009 r. i w latach wcześniejszych - z uwagi na zbycie pewnych budowli na rzecz T. sp. z o.o. w drodze umowy sprzedaży i leasingu z [...] r. SKO zaznaczyło, że zawarta przez skarżącą z T. sp. z o.o. umowa miała wpływ nie tylko na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., ale stanowiła również podstawę zarzutu odwołania.
Ewentualne podważenie ważności transakcji skutkowałoby istotną zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, pozbawiając uzasadnienia argumentację skarżącej, do której musi się odnieść organ odwoławczy. Wystąpienie takich skutków jest możliwe z uwagi na wniesienie przez Prezydenta Miasta W. pozwu o ustalenie, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r. (dotycząca obiektów położonych na terenie całej Polski) nie istnieje. W ocenie SKO wynik postępowania sądowego w tej sprawie ma niewątpliwe prejudycjalny charakter w stosunku do sprawy podatkowej, a kwestia istnienia umowy stanowi zagadnienie wstępne dla określenia podatku.
Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła zażalenie, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania. Zdaniem skarżącej, SKO naruszyło przepisy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że wystąpiło zagadnienie wstępne oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W opinii spółki, wyrok zapadły z powództwa Prezydenta Miasta W. będzie miał wpływ jedynie na relacje pomiędzy spółką, a tym prezydentem, gdyż brak jest przepisów wprowadzających rozszerzoną prawomocność tego rodzaju wyroków. Skarżąca podniosła również, że warunkiem wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia prawa czy stosunku prawnego - w oparciu o przepisy 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 191 ze zm.; dalej: "K.p.c.") w zw. z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej - jest uprzednie zgromadzenie dowodów, z których wypływają wątpliwości co do bytu danego stosunku prawnego czy prawa.
Tymczasem, organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął w trakcie postępowania żadnych działań wskazujących na istnienie jakichkolwiek wątpliwości, w szczególności nie przeprowadził obligatoryjnego w takim przypadku przesłuchania. Ponadto, decyzje wydano w celu opodatkowania określonych budowli (linii kablowej), podczas gdy przedmiotem pozwu nie było opodatkowanie tych budowli lecz kwestia sprzedaży pozostałych budowli, innych niż te linie. Zakres decyzji określającej jest zatem inny niż zakres pozwu.
Postanowieniem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazało, że przyjmując definicję zagadnienia wstępnego jako pewnej kwestii o charakterze otwartym, której treścią może być pytanie o istnienie jakiegoś prawa bądź obowiązku albo stosunku prawnego, względnie o zaistnienie określonego zdarzenia prawnego, należy stwierdzić, że występuje ono dopóty, dopóki organ właściwy do orzekania w przedmiocie wspomnianych praw, obowiązków czy stosunków prawnych, nie wyda rozstrzygnięcia w ostatniej instancji. W analizowanym przypadku niewątpliwie zostało wdrożone i trwa postępowanie sądowe w sprawie ustalenia, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego, przenosząca na Spółkę T. własność budowli należących wcześniej do O. SA nie istnieje, a ewentualny wynik tego postępowania ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dotyczącej skarżącej.
Gdyby bowiem okazało się, że umowa była nieważna, to podstawa opodatkowania musiałaby być podwyższona o wartość budowli, które stanowiły przedmiot sprzedaży i leasingu. Tym samym wzrosłaby wysokość podatku, będąca istotą decyzji określającej.
W dalszej kolejności SKO wskazało, że nie podziela poglądu, że wyrok sądu powszechnego w ww. sprawie będzie skuteczny tylko w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącej na rzecz Miasta W.. Zasada, że wyrok skutkuje tylko pomiędzy stronami sporu, ma zastosowanie do stosunków cywilnoprawnych, nie można jej natomiast automatyczne przenosić na grunt prawa podatkowego. Pozew o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wniesiony w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 K.p.c., nie jest bowiem tożsamy ze "zwykłym" pozwem o ustalenie. Warunkiem skutecznego ubiegania się o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w oparciu o art. 189 K.p.c. jest wykazanie przez powoda interesu prawnego. Z uprawnienia tego może zatem skorzystać także np. strona kwestionowanego stosunku prawnego. Organ podatkowy nie jest w żaden sposób uwikłany w stosunek prawny, którego istnienie bądź nieistnienie chce ustalić.
W rozważanym przypadku stronami - w sensie materialnym - są kontrahenci, którzy zawarli umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Prezydent W. nie ma natomiast osobiście żadnego interesu prawnego w ustaleniu istnienia czy nieistnienia ww. umowy (gdyż kwestia ta nie wpływa na jego prawa i obowiązki), jest więc rzecznikiem interesu publicznego (jak każdy inny organ podatkowy). Oznacza to, że w sytuacji, gdy sporna umowa dotyczy budowli położonych na terenie całego kraju - wynik postępowania sądowego powinien być taki sam, niezależnie od tego, który organ gminy wytoczyłby powództwo. Osoba powoda nie ma tu bowiem żadnego wpływu na rozstrzygnięcie.
Ponadto, powołując się na art. 365 § 1 K.p.c., organ wskazał, że byłoby absurdem wymagać, żeby organy wszystkich polskich gmin występowały z identycznymi pozwami. Działanie takie (jakkolwiek dopuszczalne, gdyż powaga rzeczy osądzonej występuje tylko w stosunku do organu, który był powodem w sprawie zakończonej wyrokiem), prowadziłoby do wielkiego marnotrawstwa środków publicznych ale także, w przypadku korzystnego dla powodów wyroku, narażałoby skarżącą na zwrot znacznych kosztów.
Kolegium zaznaczyło, że przepis art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wprowadza wymogu, by żądanie ustalenia przez sąd powszechny istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pochodziło od organu prowadzącego postępowanie w sprawie zobowiązania, które miałoby ulec przedawnieniu. Ważne jest jedynie, czy zachodzi zależność pomiędzy problematycznym prawem czy stosunkiem prawnym, a zobowiązaniem podatkowym.
Końcowo organ odwoławczy zauważył, że przedmiotu zawieszonego postępowania nie należy zawężać tylko do linii kablowych, gdyż powinien on obejmować wszystkie należące do skarżącej nieruchomości i ich części składowe, położone na terenie danej gminy. Jeśli w przypadku uwzględnienia pozwu Prezydenta Miasta W. okaże się, że spółka była właścicielem także innych budowli na terenie gminy, ich wartość zwiększy podstawę opodatkowania i przyczyni się do wzrostu kwoty zobowiązania podatkowego.
W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia, a także zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje zagadnienie wstępne;
- 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała argumentację zwartą w uprzednio złożonym zażaleniu. Podkreśliła, że złożenie przez inne organy podatkowe pozwów o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej nie wpływa w żaden sposób na postępowanie prowadzone przez Burmistrza. Pozwy złożone przez prezydentów W., W. i G. mają bowiem wpływ wyłącznie na postępowania prowadzone przez tych prezydentów.
Spółka wskazała ponadto, że postępowanie w trybie art. 1891 K.p.c. ma swoją podstawę prawną w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a warunkiem wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest spełnienie następujących przesłanek: w postępowaniu zostały zgromadzone dowody; z tak zebranych dowodów (a zwłaszcza z zeznań strony) wynikają wątpliwości w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Burmistrz nie podjął natomiast w trakcie postępowania żadnych działań wskazujących na istnienie jakichkolwiek wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w szczególności nie przeprowadził obligatoryjnego w takim przypadku przesłuchania. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wręcz obliguje organ podatkowy do wystąpienie z pozwem jeśli są wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Powołując się na brzmienie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej spółka zaznaczyła ponadto, że zadaniem SKO jest między innymi ocena, czy organ pierwszej instancji dochował wymogów ustanowionych powyższymi przepisami, czego w rozpatrywanej sprawie zabrakło.
W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; dalej: "P.u.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wynika, że rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. sąd może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zawieszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze prowadzonego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wystąpienie w sprawie zagadnienia wstępnego, którym – w ocenie organu podatkowego – jest rozstrzygnięcie przez sąd powszechny, w wyniku wniesienia pozwu przez Prezydenta Miasta W., czy doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej w drodze umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r. zawartej pomiędzy poprzednikiem prawnym skarżącej spółki (T. S.A.) a T. Sp. z o.o.
W ocenie organu, od rozstrzygnięcia tego zagadnienia wstępnego zależy ustalenie przedmiotu opodatkowania w badanej przez SKO sprawie, a więc określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Innego zdania jest skarżąca, która uważa, że złożenie przez inny organ podatkowy pozwu o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej nie wpływa w żaden sposób na prowadzone postępowanie. Pozew złożony przez Prezydenta W. ma bowiem wpływ wyłącznie na postępowanie prowadzone przez ten organ podatkowy.
Zdaniem Sądu stanowisko organu jest błędne i nie zasługuje na akceptację, wobec czego zaskarżone postanowienie należało uchylić. W tym kontekście należy wskazać, że przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera katalog obligatoryjnych przesłanek zawieszenia postępowania. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chodzi więc o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. W orzecznictwie sądów oraz literaturze przedmiotu wyróżnia się cztery elementy konstrukcyjne zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.
Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jest rozumiana w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa nakazują ustalenia stanu prawnego w kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu (por. C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy więc rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu.
Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli jednak powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA OZ w Łodzi z 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03). Organ musi tym samym ustalić bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2108/11).
Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania (por. A. Kowalska, M. Kowalska, Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w kontekście regulacji, które determinują obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, NZS 2016/1/7, Lex Omega).
Mając powyższe rozważania na uwadze, w ocenie Sądu, kwestia ważności (nieistnienia) umowy sprzedaży i leasingu z [...] r. nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla niniejszej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że kwestia istnienia tej umowy może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej określenia podatku od nieruchomości, ponieważ dotyczy ustalenia przedmiotu opodatkowania, jednakże powyższa kwestia nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości, a prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym, nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji przez organ odwoławczy.
W tym miejscu należy wskazać, że dla wyniku kontroli legalności zaskarżonego postanowienia istotne jest, że wyroki jakie zapadną w postępowaniach przed sądem powszechnym z powództw innych organów, wytoczone na podstawie art. 1891 K.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w niniejszej sprawie. Rozpatrując zakres związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym, należy odwołać się do przepisów art. 365 § 1 i art. 366 K.p.c. Zgodnie z treścią art. 365 § 1 K.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi jednak na treść art. 366 K.p.c. należy wskazać, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.
Prawomocność materialna wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia i przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej oraz przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są gronem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine K.p.c.). Jeżeli jednak nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby niebędące stronami, których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania przysługującego im prawa we własnej sprawie, również wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 września 2013 r., sygn. akt I CSK 727/12, LEX nr 1523363).
Jednocześnie należy zaznaczyć, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Prawomocność w sensie negatywnym charakteryzuje się wykluczeniem możliwości ponownego rozpoznania sprawy między tymi samymi stronami, co do tego samego przedmiotu. Jest to negatywna przesłanka procesowa, określana jako powaga rzeczy osądzonej, która została uregulowana w art. 366 K.p.c. Natomiast prawomocność w sensie pozytywnym oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym wyroku, co stanowi gwarancję poszanowania dla orzeczenia sądu ustalającego lub regulującego stosunek prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia. Określone w art. 365 § 1 K.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I UK 191/10, LEX nr 896481; z 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II PK 302/08, LEX nr 513001 oraz z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II CSK 347/07, LEX nr 345525).
Z art. 365 § 1 K.p.c. przypisującemu prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób wynika, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był stroną tego postępowania. Jednakże mocy wiążącej prawomocnego wyroku, w rozumieniu art. 365 § 1 K.p.c., nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 K.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami". Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych.
Wobec tego, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 14 sierpnia 2013 r., III AUa 1935/12, LEX nr 13626930).
W świetle powyższych rozważań, organ podatkowy w niniejszej sprawie nie miał podstaw do przyjęcia, że wyrok, który zapadnie z powództwa innego podmiotu (innego organu podatkowego) stanowi zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym i bez tego wyroku organ ten nie może prowadzić samodzielnie postępowania, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy cywilnoprawnej, dla określenia podatku od nieruchomości za analizowany okres. Bez wątpienia stanowisko zawarte w wyroku może być przydatne organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu, jednak wynik tamtego postępowania nie warunkuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.
W dalszej kolejności należy wskazać na treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). Jeśli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy może więc co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (por. uzasadnienie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, publ. OTK-A 2006/6/66), albo wystąpić z pozwem do sądu powszechnego.
W rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wystąpiło z powództwem na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego. Zatem, pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym, a wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym, nie występuje zależność uniemożliwiająca procedowanie przez organ podatkowy i jednocześnie uzależniająca (warunkująca) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie opodatkowania strony podatkiem od nieruchomości przez organ podatkowy prowadzący przedmiotową sprawę. Jak słusznie wskazuje skarżąca spółka, wyrok jaki zapadnie w postępowaniu przed sądem powszechnym z powództwa Prezydenta Miasta W., będzie miał wpływ wyłącznie na postępowanie podatkowe prowadzone przez ten organ. Wyroki zapadłe w procesie opartym o powództwo przeciwko spółce, wytoczone na podstawie art. 1891 K.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie.
Wyrok wydany w oparciu o dyspozycję wskazanego przepisu będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu (inter partes), nie będzie go cechowała, tzw. "prawomocność rozszerzona" (erga omnes). Pogląd ten jest konsekwentnie prezentowany również w orzecznictwie sądów powszechnych (por. wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z 12 stycznia 2015 r., I C 992/14; wyrok Sądu Okręgowego Warszawa-Praga z 22 maja 2013 r., II C 620/12; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2014 r., I ACa 1034/13; dostępne na Portalu Orzeczeń Sądów Powszechnych). Stwierdzić przy tym dodatkowo należy, że akceptacja poglądu organu odwoławczego prowadziłaby do wniosku, że w sytuacji gdy jeden organ podatkowy wystąpi do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, we wszystkich innych tożsamych sprawach podatkowych wszystkie organy podatkowe obowiązane byłyby do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem powszechnym, niezależnie od tego czy powzięły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.
Takie działanie (a w istocie wstrzymanie się z rozstrzyganiem sprawy podatkowej) byłoby więc niezgodne z celem tego przepisu i w praktyce oznaczałoby swoiste ubezwłasnowolnienie wszystkich organów podatkowych, spowodowane działaniem (wątpliwościami) jednego organu.
W dalszej kolejności należy wskazać, że ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1591/10). Wskazać należy, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej.
Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale i obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności pozornych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych.
Sytuacja, w której czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa zdefiniowanej w art. 83 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: "k.c."). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych czynności na gruncie prawa podatkowego zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne.
Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed organami podatkowymi rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.
Przywołana regulacja zawiera swoisty środek dowodowy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie istnienia prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym, np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Z treści komentowanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę.
Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób podkreślił znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości, z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Stwierdzenie powyższych przesłanek zobowiązuje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W procesie tym powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd określonych ustaleń. Z powództwem, o jakim mowa w art. 1891 K.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 12 października 2006 r., sygn. akt I ACa 395/06, publ. OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3).
Należy również wskazać, że wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na podstawie art. 1891 K.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia do sądu powszechnego żądania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie są uprawnione do wysuwania twierdzeń, że termin przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznacza to, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszłoby tylko w sytuacji, gdyby organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwrócił się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a Ordynacji podatkowej, o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa.
Konkludując, w opinii Sądu, brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie twierdzić, że orzeczenie sądu powszechnego w sprawie z powództwa Prezydenta Miasta W. jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał zatem, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie naruszyły art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było podstaw do traktowania wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy, jako zagadnienia wstępnego w badanej sprawie.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.