Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił E. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wskazano m.in. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF").
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego i analizie dotychczas zgromadzonego materiału w sprawie, organ odwoławczy uznał twierdzenia podatniczki i jej ojca, w kwestii nieuregulowania terminowo wzajemnych zobowiązań na kwotę ok. [...] zł – [...] zł, za niewiarygodne, albowiem sprzeczne z treścią pierwszych zeznań i pism złożonych w sprawie oraz nie poparte żadnymi innymi dowodami. Dokonując oceny dowodów co do terminu spłaty przez stronę pożyczki udzielonej na zakup solarium organ przyjął, że nastąpiło to w 2004 r., jak wynika to z oświadczeń złożonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. pierwotne zeznania składane przez stronę i świadka w tej kwestii zasługują na wiarę, jako spontaniczne, bez dostosowywania ich do wyników prowadzonego postępowania.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. W. wniosła o uchylenie w całości decyzji podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez tłumaczenie na niekorzyść skarżącej istotnych wątpliwości w zakresie dokonania przez nią zapłaty zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie ustalenia daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F. Ponadto zarzucono naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie dokonania przez skarżącą zapłaty zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F., a także art. 122 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania świadka - księgowej I. R. na okoliczność dokonania zapłaty zobowiązań skarżącej powstałych w 2004 r. oraz na okoliczność ustalenia daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PDOF polegające na ich błędnym zastosowaniu - w stanie faktycznym, w którym strona skarżąca nie uzyskała w 2004 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 264/12, skargę oddalił.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie, w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. WSA podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którymi na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nadwyżka poniesionych przez skarżącą wydatków oraz zgromadzonych w 2004 r. środków pieniężnych nad uzyskanymi przychodami wyniosła [...] zł i została sfinansowana ze źródła bądź źródeł przychodów, które nie zostały przez skarżącą ujawnione, bądź opodatkowane. Strona nie wykazała bowiem, aby mienie zgromadzone przez nią przed 2004 r., miało walor legalności, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF i tym samym by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w kontrolowanym roku. Podkreślono, że ustalenia organu podatkowego drugiej instancji w kwestii nieposiadania wystarczających środków i mienia, którymi podatniczka mogłaby sfinansować wydatki poniesione w 2004 r., są prawidłowe.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej E. W. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. II FSK 2593/12, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu.
W motywach orzeczenia NSA wskazał, że jeden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Podkreślono, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem NSA, wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Stwierdzono bowiem, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku WSA oddalającego skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz. U. poz. 985).
Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Ponadto na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Art. 30 ust. 1 pkt 7 stanowi natomiast, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu.
Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny powołanego powyżej wyroku, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 20 ust art. 31 ust. 3 ustawy o PDOF. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.
Wskazać tu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować.
Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).
Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).
Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi.
Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.
Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r.
Odnosząc się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. II FSK 2593/12 stwierdzić należy, że NSA nie rozstrzygnął w przedmiocie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowej na podstawie art. 188 p.p.s.a., ponieważ z informacji uzyskanych już po wniesieniu skargi kasacyjnej wynikało, że zostało zainicjowane postępowanie dochodzące wzruszenia bytu prawnego tej decyzji na podstawie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że decyzja ta mogła zostać uchylona w trybie prawnym wznowienia podatkowego postępowania administracyjnego, a więc orzekanie o niej na podstawie art. 188 p.p.s.a. może być już bezprzedmiotowe. W takiej sytuacji NSA wskazał, że stan sprawy w tym zakresie powinien zostać zbadany przez Sąd pierwszej instancji.
Mając na uwadze powyższe, Sąd rozpatrujący sprawę zwrócił się do pełnomocnika skarżącej z pytaniem dotyczącym bytu prawnego zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi, obecny na rozprawie pełnomocnik, podtrzymał wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oświadczając, że postępowanie wznowieniowe nadal się toczy, a decyzja będąca przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie znajduje się w obrocie prawnym. W takiej sytuacji, wobec stwierdzenia niekonstytucyjności podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego, niezbędne było uchylenie decyzji organów obu instancji.
Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.