Uzasadnienie
W dniu 26 kwietnia 1999 r. H. i A. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. (PIT-33). W zeznaniu tym odliczyli od dochodu m.in. straty z lat ubiegłych w łącznej kwocie [...], natomiast od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej w kwocie [...] odliczona została ulga za wyszkolenie uczniów w kwocie [...] oraz ulga inwestycyjna w kwocie [...] (z wykazanej w zeznaniu ulgi w kwocie [...]). W efekcie powyższego należny podatek dochodowy wyniósł 0,00 zł.
W dniu 21 maja 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. wydał H. S. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od fizycznych za 1996 r. w wysokości [...], zaległość w ww. podatku w wysokości [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...]. W decyzji tej Inspektor Kontroli Skarbowej wyliczając należny podatek dochodowy za 1996 r. od dochodu odliczył m.in. stratę z lat ubiegłych w wysokości [...], natomiast od podatku obliczonego według skali podatkowej w kwocie [...] odliczył ulgę za wyszkolenie uczniów w kwocie [...] oraz ulgę inwestycyjną w kwocie [...]. Strata z działów specjalnych produkcji rolnej, po korektach dokonanych przez organ pierwszej instancji, wyniosła [...].
W związku z powyższą decyzją, Urząd Skarbowy w P. pismem z dnia 07 czerwca 2001 r. wezwał Podatników do złożenia korekty zeznania PIT-33 za 1998 r. w części dotyczącej odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych oraz odliczenia od podatku ulgi inwestycyjnej (teczka nr 1 karta nr 1).
W skorygowanym w dniu 18 czerwca 2001 r. zeznaniu PIT-33 za 1998 r. H. i A. S. wykazali, po odliczeniu m.in. strat z lat ubiegłych oraz ulgi za wyszkolenie uczniów w kwotach uwzględniających ustalenia zawarte w ww. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, podatek należny w wysokości [...], który zapłacili wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
W dniu 9 października 2002 r. H. i A.S. złożyli kolejną korektę zeznania PIT-33 za 1998 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., żądając zwrotu zapłaconego podatku w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę. W złożonym wniosku strona wyjaśniła, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. powstała w wyniku odliczenia ulgi inwestycyjnej pozostającej do wykorzystania na skutek wydania przez Izbę Skarbową w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzji z dnia... 2002 r. uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 13 grudnia 2001 r. określającą H.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] i stratę z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie [...].
Zobowiązanie i zaległość podatkową stanowił wyliczony przez Inspektora podatek dochodowy za 1996 r. w kwocie [...] pomniejszony o przysługującą ulgę za wyszkolenie uczniów w kwocie [...] i niewykorzystaną w latach poprzednich ulgę inwestycyjną w kwocie [...]. Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. w wyniku wniesionego odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia.... 2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz straty z działów specjalnych produkcji rolnej za 1996 r. i określiła stratę z działów specjalnych w wysokości [...] zł. Jednocześnie Izba Skarbowa umorzyła postępowanie podatkowe w sprawie określenia H. S. zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. ( H. i A. S. w złożonym wniosku wskazali, że w następstwie wydania przez Izbę Skarbową ww. decyzji w obiegu prawnym pozostało złożone przez H. S. zeznanie podatkowe PIT-30 za 1996 r., w którym wykazany został podatek dochodowy w kwocie [...] pokryty w całości ulgą za wyszkolenie uczniów.
W związku z powyższym do wykorzystania w latach następnych pozostała ulga inwestycyjna w kwocie [...] określona decyzją Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia... 2001 r. w sprawie określenia zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska, co do skuteczności złożonego zeznania za 1996 r., do wniosku dołączono skierowane do H. S. pismo Ministerstwa Finansów z dnia.... 2002 r. oraz ekspertyzę prawną z dnia.... 2003 r. sporządzoną przez prof. B. B. i mgr A. B.- R. W związku z tym, w złożonej w dniu 9 października 2002 r. korekcie zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. (PIT-33), poprawionej w dniu 19 listopada 2002 r., H. i A. S. wykazali z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należny podatek dochodowy za 1998 r. w wysokości 0,00 zł. W rezultacie rozpatrzenia w.w. wniosku Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia... 2003 r. odmówił H. i A. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia... 2003 r. Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P..
Na powyższą decyzję organu podatkowego drugiej instancji H. i A.S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W wyniku rozpoznania Sąd orzekł wyrokiem z dnia 27.10.2005 r. (sygn. akt I SA/Po 1735/03), mocą którego uchylił ww. decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P.. Decyzje uchylono z uwagi na to, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. rozpatrzony został bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 363/06) Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił, wskazując, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty – pozytywne lub negatywne – bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym o osób fizycznych (art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej). Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością będzie miało to wpływ na to, jaką podstawę prawną należy przyjąć do rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty (art. 75 w zw. z art. 207 lub art. 208 Ordynacji podatkowej).
W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia....2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia.... 2003 r. nierozpatrzony pozostał wniosek H. i A.S. z dnia 9 października 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
W toku ponownego rozpoznawania w.w. sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że wniosek H. i A.S. z dnia 9 października 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...], uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2009 r., jest niezasadny. Dlatego też w dniu 30 czerwca 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał, w której odmówił w.w. podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 5 sierpnia 2009 r. H. i A. S. - reprezentowani przez pełnomocników - wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P..
W uzasadnieniu odwołania strona nie wypowiedziała się w sprawie ulgi inwestycyjnej, która była przedmiotem postępowania wszczętego na wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Podniosła natomiast okoliczność, iż w obiegu prawnym znajdują się równocześnie: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia.... 2008 r. odmawiająca określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i utrzymująca tę decyzję w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia.... 2008 r. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia... 2009 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W ocenie strony, z uwagi na podmiotową i przedmiotową tożsamość prowadzonych spraw w zakresie nadpłaty za 1998 r. powinno dojść do połączenia spraw i postępowań. W tej sytuacji zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P., co oznacza, że zachodzi przesłanka kwalifikowanego naruszenia prawa powodującą stwierdzenie nieważności decyzji.
Strona zarzucała również niewykonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zaleceń i wskazówek przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego2007 r. (sygn. akt FSK 363/06), którym to wyrokiem Sąd oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku analizy zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdził bezzasadność tych zarzutów i decyzją z dnia.... 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty to dwa różne tryby postępowania. Pierwsze z nich prowadzone jest na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej, drugie natomiast w oparciu o art. 74a tej ustawy. W opinii organu, nie można wydać decyzji w sprawie określenia wysokości nadpłaty w przypadkach uregulowanych w art. 75 Ordynacji podatkowej, gdzie mowa jest o postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty i spełnione są pozostałe warunki umożliwiające wydanie decyzji w tej sprawie, organ podatkowy nie może określić nadpłaty w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej. Te dwa tryby postępowania dotyczące nadpłaty wzajemnie wykluczają się. Postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 9 października 2002 r. zakończone zostało wydaniem zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej.
Natomiast postępowanie, które wszczęto wnioskiem z dnia 6 marca 2008 r. w zakresie żądania wydania decyzji określającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozpatrzył w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej, odmawiając określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu wyegzekwowania kwoty w wysokości [...], a nie jak wskazuje pełnomocnik w odwołaniu, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wydana w tej sprawie decyzja z dnia... 2008 r. utrzymana została w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia.... 2008 r..
Tym samym organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, iż nienależnie wyegzekwowana kwota nie jest nadpłatą, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta została przez podatników zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrokiem o sygnaturze akt: I SA/Po 292/09 Sąd skargę tę oddalił. W świetle tych okoliczności, organ uznał, iż zawarty w odwołaniu zarzut, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną jest bezzasadny.
Również nieuzasadniony, zdaniem organu jest podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zaleceń i wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r. (sygn. akt: II FSK 363/06). W wykonaniu bowiem zaleceń wskazanych w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., przeprowadzone zostało postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. w dniu... 2004 r. wydał decyzję, w której określił H. i A. S. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...].
Decyzją zaś z dnia... 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast w dniu... 2009 r. została wydana zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1998 r. W decyzji tej uwzględnione zostało rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stała się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, 121, 122, 191, art. 207 i 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt 1 i 7, art. 70 § 1 i § 6 (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Strona podniosła, że w obiegu prawnym znajdują się równocześnie dwie decyzje: Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia... 2008 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i utrzymująca tę decyzję w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia... 2008 r. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia... 2009 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej będącą przedmiotem niniejszej skargi.
H. i A. S. wskazali, iż organy podatkowe nie zastosowały się do zaleceń i wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.02.2007 r. (sygn. akt II FS 363/06), którym to wyrokiem Sąd oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Zalecenia te i wskazówki dotyczyły zarówno obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jak i sposobu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Strona wywiodła, iż nie wykonanie wyroku NSA poprzez tolerowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, sprzecznego z tym orzeczeniem, stanowi zdaniem strony, wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Strona skarżąca wskazała również na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Jej zdaniem termin ten upłynął z końcem 2004 r. i fakt ten powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż organ podatkowy orzekł w niniejszej sprawie zgodnie z powszechnie obowiązującymi normami prawa, dlatego skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Punktem wyjścia dla oceny legalności przedmiotowego aktu indywidualnego było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organu odwoławczego i stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W oparciu o tak dokonane ustalenia, Sąd - przyjmując za właściwy stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonego aktu – zważył, iż zarzuty strony skarżącej oparte są - po pierwsze - na wadliwym rozumieniu jej sytuacji prawnej ukształtowanej szeregiem ostatecznych orzeczeń organów podatkowych, po drugie zaś – na błędnej interpretacji przepisów, na których naruszenie wskazuje ona w treści skargi.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. w sposób prawidłowy zakreślił granice sprawy podlegającej kontroli przez Sąd w niniejszym postępowaniu, stwierdzając, że dotyczy ona kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zainicjowanej złożeniem przez stronę w dniu 9 października 2002 r. wniosku w tej materii wraz z korektą zeznania za ten rok.
Niezależnie od badanego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - toczyło się postępowanie dotyczące określenia nadpłaty w trybie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), zainicjowane wnioskiem z dnia 6 marca 2008 r., które zakończyło się odmową określenia nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia... 2008 r. Orzeczenie te zostało w dniu... 2008 r. utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, zaś prawomocnym wyrokiem z dnia 15 września 2009 r. tutejszy Sąd uznał je za zgodne z prawem (sygn. akt: I SA/Po 292/09). Już w tym miejscu godzi się również zauważyć, iż w następstwie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (sygn. akt: II FSK 363/06) i przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., tutejszy Sąd oddalił prawomocnie skargę H. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia... 2004 r. (sygn. akt: I SA/Po 913/07 oraz II FSK 1938/07).
Ponadto w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym została prawomocnie załatwiona sprawa dotycząca umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z zaległościami strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w którym to Sąd odniósł się do podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego (sygn. akt: I SA/Po 409/09).
Poza zakresem rozpoznania sprawy pozostają również kwestie ujęte w treści skargi, a dotyczące – po pierwsze - ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w P. O.Z. w P. z dnia... 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996, która z uwagi na cofnięcie skargi i umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego postanowieniem z dnia 15 listopada 2002 r. (sygn. akt: I SA/Po 1639/02) nie podlegała kontroli tutejszego Sądu.
W tym stanie rzeczy zarzuty skargi odnoszące się do materii rozstrzygniętej już prawomocnie przez tutejszy Sąd, w tym w zakresie w.w. zobowiązania podatkowego, które – zdaniem strony - winny zostać uwzględnione z urzędu w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym oraz odnośnie do decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. – należy uznać, z jednej strony, za wykraczające poza zakres rozpoznania w niniejszym postępowaniu sądowym, przede wszystkim zaś - za nie podlegające powtórnej kontroli Sądu.
W perspektywie zaznaczonego wyżej, a wywiedzionego w treści skargi problemu wzajemnej relacji postępowań regulowanych w art. 74a oraz w art. 75 Ordynacji podatkowej – i postawionego w związku z nim przez stronę zarzutu pierwszego z tych przepisów w związku z art. 72 § 1 pkt. 1, art. 76 i art. 76a oraz art. 2 Konstytucji, Sąd uznał za zasadne wyjaśnienie zaistniałej w tym zakresie wątpliwości, zajmując tym samym wiążące organy stanowisko w tym przedmiocie.
Otóż, w literaturze z zakresu prawa podatkowego można spotkać pogląd, zgodnie z którym decyzja określająca wysokość nadpłaty i decyzja stwierdzająca nadpłatę to dwie nazwy oznaczające tę samą decyzję (zob.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 354). Niewątpliwie obie wskazane decyzje są z pozoru bardzo zbliżonymi orzeczeniami w sprawie nadpłat, jednak już wstępna analiza pozwala stwierdzić, że nie są one równorzędnie traktowane przez ustawodawcę. Stwierdzenie nadpłaty jest uregulowane w sposób kompleksowy w kilku przepisach Ordynacji – przede wszystkim zaś w art. 75, natomiast o określeniu wysokości nadpłat ustawodawca wspomina jedynie w art. 74a i art. 77 § 1 pkt. 2 tego aktu i właśnie ta skąpa regulacja tej instytucji jest przyczyną pojawiających się w praktyce – w tym i w niniejszej sprawie – problemów ze zrozumieniem istoty i charakteru prawnego decyzji określającej nadpłatę.
Przede wszystkim rozróżnienie obu rodzajów wskazanych decyzji jest możliwe dzięki sprecyzowaniu – na bazie analizy powyższych przepisów – ogólnych cech charakterystycznych tych orzeczeń. Odnosząc się do decyzji stwierdzającej nadpłatę, należy stwierdzić, iż wszczęcie postępowania w tej sprawie możliwe jest wyłącznie na wniosek podatnika (płatnika, inkasenta), zaś natomiast określenie wysokości nadpłaty (art. 74a O. p.) może odbywać się zarówno na wniosek uprawnionego podmiotu. Po drugie, stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 może dotyczyć jedynie zobowiązań powstających z mocy prawa, z kolei zgodnie z art. 74a Ordynacji organ podatkowy jest zobowiązany do określania wysokości zobowiązania we wszystkich przypadkach, poza wyraźnie wskazanymi w art. 73 § 2, art. 74 i art.
75. Po trzecie, stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowane w sprawie zakończonej wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i regułą jest prowadzenie odrębnego postępowania w tej sprawie (zob. wydany w niniejszej sprawie wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., II FSK 363/06). Natomiast jakkolwiek określenie wysokości nadpłaty (art. 74a O. p.) musi mieć miejsce w decyzji organu podatkowego, jednak może to być zarówno odrębna decyzja w sprawie określenia wysokości nadpłaty, ale możliwe jest też określenie nadpłaty w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - wówczas organ powinien na podstawie art. 21 § 3 określić wysokość zobowiązania, a na podstawie art. 74a określić wysokość nadpłaty. Określając bowiem wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż wynikająca z deklaracji (art. 21 § 3 O. p.), organ podatkowy jednocześnie określa – ale już na podstawie art. 74a – wysokość powstałej nadpłaty (por.: J. Zubrzycki, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 388). Podkreślić przy tym należy, iż określenie wysokość nadpłaty musi mieć zawsze miejsce w decyzji organu podatkowego, zaś postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się z reguły wydaniem decyzji, jednak w jednym przypadku - gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji (zeznania) złożonej wraz z wnioskiem nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O. p.).
Wskazanie powyższych cech charakterystycznych obu rodzajów postępowań w sprawie nadpłaty i wydawanych w ich wyniku decyzji, pozwala stwierdzić, że są to dwa odrębne, wykluczające się wzajemnie tryby postępowań (por.: L. Etel, Decyzje określające i stwierdzające nadpłatę, [w:] Ordynacja podatkowa w praktyce, oprac. zbior., Białystok 2007 r., s. 29). Jeżeli zatem w sprawie spełnione są warunki umożliwiające wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ podatkowy nie może określić wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 74a O. p. A contrario, jeżeli przesłanki ustawowe prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie są spełnione, organ podatkowy nie może skorzystać z takiej możliwości rozstrzygnięcia sprawy powstałej nadpłaty. Wówczas znajdzie zastosowanie procedura zmierzające do określenia wysokości nadpłaty (art. 74a O. p.).
W niniejszej sprawie objętej kontrolą legalności przedmiotowego aktu administracyjnego, zważyć należy, iż organ odwoławczy prawidłowo ocenił sytuację prawną strony skarżącej ukształtowaną orzeczeniami wydanymi w kolejnych postępowaniach podatkowych i sądowoadministracyjnych, wskazując, iż postępowanie wszczęte w.w. wnioskiem z dnia 9 października 2002 r. zakończone zostało zaskarżoną decyzją tego organu utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia... 2009 r. odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty– w wyniku prawomocnego uchylenia przez tutejszy Sąd pierwotnych aktów wydanych w sprawie stwierdzenia nadpłaty (sygn. akt: I SA/Po 1735/03). Sprawa stwierdzenia nadpłaty została zatem – w świetle powyższych wyjaśnień - prawidłowo rozstrzygnięta, z uwagi na wcześniejsze – dnia... 2004 r. - ostateczne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sprawie określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W tej również perspektywie możliwe było wyłącznie wydanie przez organy podatkowe, w pierwszej instancji - decyzją z dnia 12 czerwca 2008 r. oraz w drugiej instancji - decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r., orzeczenia w trybie art. 74a O. p. odmawiającego stronie określenia nadpłaty w w.w. podatku.
W tym stanie rzeczy zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt. 1, art. 76 i art. 76a O. p. oraz art. 2 Konstytucji – jawi się jako bezzasadny, bowiem – jak wskazano wyżej – oparty jest on, z jednej strony, na wadliwym rozumieniu jej sytuacji prawnej ukształtowanej szeregiem ostatecznych orzeczeń organów podatkowych, z drugiej zaś – na błędnej interpretacji wskazanych przepisów prawnych.
Odnosząc się do kolejnego z podniesionych przez stronę skarżącą argumentów mających wskazywać na sprzeczność zaskarżonego aktu z prawem - dotyczącego naruszenia przez organy obu instancji art. 170 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do zaleceń i wskazówek zawartych w w.w. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (sygn. akt: II FPS 363/06), należy uznać, iż oparty jest on na błędnym założeniu, iż organy podatkowe nie uwzględniły oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w tym orzeczeniu. Jak podniesiono już wyżej, organy przeprowadziły w sposób prawidłowy - najpierw postępowanie w sprawie określenia stronie w.w. zobowiązania podatkowego, zakończone wydaniem decyzji ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia... 2004 r., uznanej za legalną przez tutejszy Sąd (sygn. akt: I SA/Po 913/07), następnie zaś po ponownym rozpatrzeniu sprawy zainicjowanej wnioskiem H. i A. S. o stwierdzenie nadpłaty wydano zaskarżoną w niniejszym postępowaniu ostateczną decyzję z dnia... 2009 r., którą w oparciu o powyższe ustalenia należy uznać za zgodną z prawem.
Dopóki bowiem istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wykazana w skorygowanym zeznaniu podatkowym, to nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 O. p. (por.: wyrok NSA z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01, POP 2004, nr 3).
Wskazując na powyższe okoliczności, Sąd uznał również, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego, w tym m. in. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191, art. 207 i art. 210 § 4 O. p., stąd zarzut strony skarżącej podniesiony w tym zakresie nie jest uzasadniony.
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.
/-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Małek