Uzasadnienie
Rudolf M. - Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.-G. dziesięcioma decyzjami z dnia 28 listopada 1997 r. określił Spółce Akcyjnej "E.-P.-Holding" w Z.-G., prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu samochodami, podatek od towarów i usług za miesiące marzec 1995 r. - grudzień 1995 r. w wysokości (...).
W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli skarbowej inspektor kontroli skarbowej stwierdził bezzasadne obniżenie przez podatnika podatku należnego za poszczególne wyżej wskazane miesiące. Spółka nie dopełniła bowiem obowiązku wynikającego z par. 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W myśl powołanego par. 5 ust. 1 i 2 wspomnianego rozporządzenia podatnicy są zobowiązani rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby kas, która winna być zainstalowana we wszystkich punktach sprzedaży podatnika, a w następnych miesiącach instalować kasy rejestrujące w ilościach odpowiadających liczbie kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu.
"E.-P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie od 1 stycznia 1994 r. do 30 września 1994 r. tj. za pierwsze III kwartały 1994 r. uzyskała obrót z prowadzonej działalności /w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r./ w wysokości przekraczającej 20 mld starych zł. W związku z tym, zgodnie z par. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących, w myśl art. 52 wymienionej ustawy Spółka winna rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących w terminie od dnia 1 marca 1995 r. Termin ten ma charakter materialnoprawny, wobec czego jego niedochowanie rodzi określone skutki materialnoprawne.
W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 1 marca 1995 r. Spółka z o.o. "E.-P." przekształciła się w "E.-P.-Holding" S.A., przejmując należności i zobowiązania oraz numer identyfikacyjny NIP "E.-P." Spółka z o.o. S.A. "E.-P.-Holding" w deklaracjach VAT-7, poczynając od miesiąca lutego 1995 r. dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ciągu 1995 r. kontrolowana Spółka wystawiała też faktury korygujące faktury Spółki z o.o. "E.-P.", potwierdzając przejęcie praw i obowiązków tejże Spółki. Stwierdzono ponadto, że w toku kontroli Spółka Akcyjna przedłożyła dokumenty, z których wynikało, że "E.-P." w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1994 r. osiągnęła obrót nie przekraczający 10 mld starych zł. Przedłożone rachunki /kopie/ nie były jednak zgodne z ich oryginałami, co ustalono na podstawie danych z urzędów dokonujących pierwszej rejestracji pojazdów. Oryginały rachunków nie zawierały bowiem adnotacji "kupujący prowadzi działalność gospodarczą'', wobec czego za 198 rachunków za sprzedaż pojazdów faktycznie - wbrew zawartej na kopiach adnotacji - działalność gospodarczą prowadziło jedynie 68 osób.
Fakt ten świadczy o tym, że podatnik osiągnął obrót przesądzający o konieczności zainstalowania w 1995 r. kas rejestrujących, bowiem z tytułu sprzedaży towarów na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej w ciągu trzech kwartałów 1994 r. obrót Spółki przekroczył kwotę 20 mld starych zł.
Nadto organ kontroli skarbowej wskazuje na personalne i co się z tym wiąże, także gospodarcze powiązania spółek "E.-P.", E.-P.-Holding" i Auto-E.-P.". Powodowało to m.in. wystawianie faktur w miesiącu marcu, maju, czerwcu i lipcu 1995 r. za nie wykonane czynności przez "E.-P.-Holding" S.A., co zgodnie z postanowieniami przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje powstanie obowiązku zapłaty podatku od obrotu wykazanego w tych dokumentach finansowych /w różnych wysokościach, w zależności od miesiąca 1995 r./. Z tych względów, obok nie uwzględnienia dokonanych odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego - organ I instancji określił temu podatnikowi wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1995 r.
Od decyzji tych S.A. "E.-P.-Holding" S.A. odwołała się do Izby Skarbowej w Z.-G., zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuzasadnione przyjęcie następstwa Spółki "E.-P.-Holding" w zakresie obowiązku instalacji kas rejestrujących Spółki z o.o. "E.-P.".
Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, dziesięcioma decyzjami z dnia 30 kwietnia 1998 r. utrzymał w mocy wszystkie zaskarżonej decyzje.
Izba Skarbowa w Z.-G. w uzasadnieniach swych decyzji podzieliła stanowisko organu kontroli skarbowej co do przejęcia przez powstały w dniu 1 marca 1995 r. "E.-P.-Holding" S.A. wszelkich praw i obowiązków Spółki z o.o. "E.-P.", w tym także w zakresie obowiązku zainstalowania z dniem 1 marca 1995 r. kas rejestrujących.
Organ podatkowy II instancji nie uznał za zasadną argumentację podatnika, jakoby z dniem powstania Spółki Akcyjnej nie była ona podmiotem zobowiązanym do ewidencjonowania obrotu i podatku przy pomocy kas rejestrujących. Przekształcenie Spółki z o.o. "E.-P." w spółkę akcyjną nastąpiło w trybie przepisu art. 491 Kh w związku z art. 497 Kh, wobec czego, zgodnie z utrwalonym w piśmiennictwie poglądem, przepisy te dotyczą przekształcenia w rozumieniu prawnym tzn. zmiany formy prawnej określonego podmiotu na inną. Nie skutkują natomiast zmiany podmiotu na inny, lecz jedynie zmianę formy prawnej spółki.
Również fakt zamknięcia na koniec lutego 1995 r. ksiąg podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bowiem obowiązek ten wynika z przepisów ustawy o rachunkowości i sprowadza się jedynie do tego. że przekształcona spółka rok podatkowy kończy z dniem zamknięcia ksiąg podatkowych. Z tych względów organ I instancji prawidłowo określił, że za 10 miesięcy 1995 r. spółka akcyjna zaniżyła podatek należny i zawyżyła podatek naliczony. Tym samym, skoro odwołująca się Spółka, jako przekształcona forma organizacyjna Spółki "E.-P." i kontynuator jej praw i obowiązków, nie zainstalowała kas rejestrujących, nie mogła skutecznie odliczyć w świetle przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. podatku naliczonego od podatku należnego.
W skardze na te decyzje "E.-P.-Holding" S.A. wnosi o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną interpretację. Podobnie jak w odwołaniu strona skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych co do utożsamiania - w zakresie skutków podatkowych - spółki z o.o. ze spółką akcyjną, powołując się m.in. na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 1997 r. (...), w którym stwierdza się, że zgodnie z art. 491 Kh przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje żadnych zmian w jej stosunku do osób trzecich.
Kwestia tożsamości podmiotowej przekształcanych spółek kapitałowych w orzecznictwie nie była jednoznacznie interpretowana. Dopiero art. 93 Ordynacji podatkowej zajął w tej sprawie jasne stanowisko, jednak w 1994 r. i później tak Ministerstwo Finansów jak i praktycy prawa stali na stanowisku odrębności podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko i wnosi o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd, jako powołany, zgodnie z przepisem art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, winien w pierwszym rzędzie rozstrzygać w rozpatrywanej sprawie, czy powstała w dniu 1 marca 1995 r. Spółka Akcyjna "E.-P.-Holding" wstąpiła w prawa i obowiązki - także podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E.-P." w Z.-G.
W tym celu należy przede wszystkim rozważyć, w jakim trybie i na jakich zasadach dokonało się przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.
Aktem notarialnym z dnia 10 grudnia 1994 r. sporządzony został protokół ze zgromadzenia wspólników Spółki z o.o. "E.-P.". Z jego treści wynika, że wspólnicy jednogłośnie podjęli uchwałę o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. W dalszej części ww. aktu notarialnego wspólnicy zawarli statut spółki akcyjnej "E.-P.-Holding". Następnie aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 1994 r. sporządzono protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ""E.-P.", przyszłych akcjonariuszy "E.-P.-Holding" S.A., na którym w szczególności wybrano prezesa zarządu tejże spółki akcyjnej i jej radę nadzorczą.
Z powyższych ustaleń wynika, że wolą wspólników spółki z o.o. podmiot ten nie uległ likwidacji lecz przekształceniu, zachowując dotychczasowy NIP /numer indentyfikacyjny/. Tym samym, w świetle przepisu art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "E.-P.-Holding" S.A. nie był nowym podatnikiem.
Fakt kontynuowania działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę akcyjną i przejęcie jej praw i obowiązków jest niekwestionowany.
Podobnie nie budzi wątpliwości fakt, że Spółka z o.o. "E.-P." w pierwszych trzech kwartałach 1994 r. osiągnęła obrót przekraczający 20 mld zł /starych/.
W myśl przepisu art. 29 ust. 1 ww. ustawy z 8 stycznia 1993 r. podatnicy świadczący usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej są obowiązani do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących. Zgodnie z upoważnieniem ustawowym zawartym w ust. 3 pkt 1 art. 29 omawianej ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278/ określił warunki oraz terminy rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W Załączniku nr 1 do tegoż rozporządzenia /zgodnie z par. 1 ust. 1 rozporządzenia/ przewidziano obowiązek wprowadzenia w 1995 r. ww. kas przez podatnika, który w pierwszych trzech kwartałach 1994 r. osiągnął obrót powyżej 20 mld zł /starych/ - od dnia 1 marca 1995 r. Ilość instalowanych kas rejestrujących zainstalowanych od ww. dnia określał par. 5 ust. 1 i 2 omawianego rozporządzenia.
Nie zastosowanie się podatnika do wymogów rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. powodowało, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W świetle powyższego, skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia 1 marca 1995 r. przestała działać w tej formie prawnej, stając się z woli jej wspólników spółką akcyjną, fakt ten nie może wywoływać skutków prawnych w sferze prawa podatkowego. "E.-P.-Holding" S.A. jest bowiem kontynuatorem Spółki "E.-P." z o.o. W związku z tym z dniem zarejestrowania /1 marca 1995 r./ spółka akcyjna obowiązana była nie tylko wypełniać zobowiązania "E.-P." spółki z o.o. np. wypełnić deklarację VAT-7 za luty 1995 r. i realizować jej prawa, lecz także wprowadzić z tym dniem kasy rejestrujące w rozmiarze wskazanym w par. 5 rozporządzenia.
Nie dochowanie tego wymogu i nie zainstalowanie omawianych kas w wyznaczonym terminie do końca 1995 r. spowodowało utratę prawa przez skarżącą do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w wyżej opisanym stanie faktycznym tożsamość skarżącej jako spółki akcyjnej nie może być rozpatrywana w oderwaniu od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zadecydowała o dalszym bycie tego podmiotu gospodarczego w innej formie prawnej tj. spółki akcyjnej. Tym samym brak podstaw do uznania, że skarżąca spółka jest nowym podmiotem gospodarczym oraz nowym podatnikiem, podejmującym po raz pierwszy działalność gospodarczą.
Z tych względów podzielić należy stanowisko organów podatkowych co do bezpodstawnego odliczania przez skarżącą podatku naliczonego od podatku należnego, podobnie jak i co do konieczności zapłaty podatku wykazanego w fakturach mimo nie wykonania w rzeczywistości usług w nich określonych.
Uznając zaskarżone decyzje za zgodne z prawem, wobec bezzasadności skargi, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.