Uzasadnienie
W złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń [...] r. spółka z o.o. "A" Przedsiębiorstwo w Z. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w kwocie [...],- zł. W deklaracji tej spółka nie ujęła podatku VAT w kwocie [...] zł. zapłaconego od importu urządzenia, objętego Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD z dnia [...] r. Nr [...] i w tym dokumencie uwidocznionego, choć zakup ten ujęła w rejestrze zakupów.
Wobec czego dnia [...] r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń [...] r. w kwocie [...] zł, jednocześnie przedkładając korektę deklaracji VAT-7 za styczeń [...] r, w której nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do zwrotu na rachunek bankowy określiła na kwotę [...],- zł Dodać trzeba, że kwota nadwyżki objęta pierwotną deklaracją VAT-7 została spółce zwrócona w wysokości [...],- zł w dniu [...] r. na rachunek bankowy.
Mając powyższe okoliczności na uwadze Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za styczeń [...] r., powołując się na przepis art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wskazując, iż w przypadku dokumentu SAD ze stycznia termin rozliczenia upłynął w miesiącu marcu. Dochodzenie tym samym stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w miesiącu wrześniu jest bezzasadne.
Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w którym wnioskowała o uchylenie przedmiotowej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń [...] r. ze względu na naruszenie prawa materialnego przez bezpodstawne przyjęcie, iż w marcu [...] r. upłynął termin rozliczenia podatku wynikającego z dokumentu SAD, który spółka otrzymała w dniu [...] r.
Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że na podstawie art. 79 § 2 pkt. 1 lit."b" Ordynacji podatkowej podatnik może domagać się stwierdzenia nadpłaty, o ile w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (por. art. 79 § 2b Ordynacji podatkowej). W przypadkach, o których mowa podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa skorygowane zeznanie (deklaracje), (por. art. 79 § 2a).
Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług oraz dokumentu celnego w przypadku importu. Obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (por. art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku uchybienia tym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. art. 19 ust. 3b). Z cyt. przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług wynika więc, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w ściśle określonym terminie, a uczynienie tego po tym czasie nie może mieć wpływu na zmianę zadeklarowanego rozliczenia.
Na przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący w stanie prawnym roku [...] organ odwoławczy wskazał, jako podstawę swej odmownej decyzji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji Urzędu Skarbowego, jako naruszających prawo.
Z powołaniem się na orzecznictwo NSA, w szczególności wyrok z 12.02.2002 r., sygn. III SA 2400/00 skarżąca zarzuciła błędne założenie, jakoby podatnik tracił prawo do korekty deklaracji VAT-7 za konkretny miesiąc, złożonej w ustawowym terminie, po upływie tego terminu.
Skarżąca argumentuje, iż uchybienie terminu nastąpiłoby wówczas, gdyby żądała uznania korekty za każdy inny miesiąc niż styczeń albo luty [...] r. Zdaniem podatnika w przypadku, gdy spółka nie odliczyła podatku naliczonego w terminie, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a mogła to uczynić w terminie tym powstała nadpłata w podatku od towarów i usług. Jednocześnie dowodzi, iż art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy składania korekty deklaracji VAT-7 do miesiąca, w którym przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Korekta deklaracji VAT-7 za styczeń [...] r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 16.10. [...] r., wobec czego prawidłowo organy podatkowe zastosowały w sprawie obowiązujący od 1.01.2000 r. przepis art. 19 ust. 3b w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej określonej ustawa o VAT.
Zgodnie z analizowanym uregulowaniem, w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Ustawodawca odesłał więc do określonych w ust. 3 terminów rozumianych jednak jako okresy rozliczeniowe. Redagując ten przepis posłużono się zwrotem "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny" (ust. 3 pkt 1). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia.
Powyższy punkt widzenia zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 12.02.2002 r. – III SA 2400/00 (Glosa 2002/4/34), przytoczonym w skardze w powołanej w jego uzasadnieniu literaturze przedmiotu (W. Nykiel, K. Woźniak), w glosach aprobujących: B.Brzeziński – Mon. Pol. 2002/5/50, R.Mastalski – OSP 2003/3/34).
Skład orzekający w tej sprawie, poglądy te podzielając, stwierdza zatem, że bezpodstawnie pozbawiono skarżącą spółkę prawa do skutecznej autokorekty deklaracji VAT-7 za styczeń [...] r. w październiku [...] r. i w konsekwencji tego prawa do odliczenia podatku naliczonego w dokumencie odprawy celnej SAD z [...] r. na kwotę [...],- zł w rozliczeniu za miesiąc styczeń [...] r.
Niezależnie od powyższego prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a tym samym obniżenia kwoty podatku należnego daje się wywieść wprost z treści art. 79 § 2a w związku z art. 79 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej. Zanegowanie możliwości dokonania weryfikacji korekty byłoby nie do pogodzenia z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz zasadami wyprowadzonymi z art. 2 i art. 217 Konstytucji, w szczególności zaś czyniłoby iluzorycznym prawo podatnika do wypełnienia ciążących na nim obowiązków w kształcie i zakresie określonym przez ustawę.
Ze względu na przedstawione naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji wyroku.
/-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/I.Konieczna
LF