Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej firma A R. K., M. S. s.c. z siedzibą w P., [...], R. K. solidarnie z ww. spółką oraz z drugim wspólnikiem M. S. oraz M. S. solidarnie z ww. spółką oraz z drugim wspólnikiem R. K. za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. (zwrot podatku otrzymany w wysokości wyższej od należnej) w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz za koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł.
Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
firma A R. K., M. S. s.c. (dalej jako: "spółka") w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...]zł, która to kwota została zwrócona na rachunek bankowy podatnika w dniu [...] listopada 2014 r. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. kontrole w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. wykazały, że spółka nierzetelnie rozliczała podatek od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe. Wyniki kontroli skutkowały wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wobec spółki, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], postępowania podatkowego, w toku którego ustalono, że spółka była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji sprzedaży - zakupu w ramach karuzel podatkowych w zakresie obrotu wodą mineralizowaną G. oraz kawą J. i M..
Wykazane transakcje miały na celu jedynie ich uprawdopodobnienie w celu uzyskania korzyści majątkowej. W oparciu o dokonane ustalenia organ I instancji decyzją z [...] lipca 2017 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł. Spółka od tej decyzji wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia [...] października 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku.
Spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego i nie dokonała wpłaty nienależnego zwrotu podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego i powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Spółka nie uregulowała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i wobec tego wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...].06.2028 r. stanowiący podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa z majątku spółki. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.
W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez spółkę ww. zobowiązań, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia tych zaległości na drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. nr [...] (doręczonym R. K. w dniu [...] lipca 2019 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, M. S. w dniu [...] czerwca 2019 r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R. K. - wspólnika spółki cywilnej solidarnie z ww. spółką i drugim wspólnikiem M. S. oraz M. S. - wspólnika spółki cywilnej solidarnie z ww. spółką i drugim wspólnikiem R. K. za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] m.in. na podstawie art. 207 § 1, art. 17a, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 51 § par. 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 pkt 1, art. 107 § 1 i 2 pkt 2, 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 215 r., poz. 1649 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej R. K. solidarnie ze spółką oraz drugim wspólnikiem M. S., M. S. solidarnie ze spółką oraz z drugim wspólnikiem R. K. za zaległość podatkową spółki: z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. (zwrot podatku otrzymany w wysokości wyższej od należnej) w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, według stanu na dzień wydania przedmiotowej decyzji w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.
Od powyższej decyzji R. K. i M. S., reprezentowani przez pełnomocnika, złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że spółka dochowała należytej staranności kupieckiej, sprawdziła wszelkie dokumenty rejestrowe, płatności dokonała przelewem bankowym, dokonała dogłębnej weryfikacji zarówno dostawcy jak i nabywców, zachowała korespondencję mailową, fotograficzną, korzystała z zewnętrznych firm transportowych etc. W ocenie odwołujących się skoro organy podatkowe nie wykazały w sposób bezsporny faktu firmanctwa czy świadomego uczestnictwa spółki w karuzeli podatkowej w przypadku spornych dostaw, nie ma podstaw do formułowania pod jej adresem zarzutu, że nie dochowała ona należytej staranności w obrotach z tymi podmiotami, której zachowanie pozwoliłoby jej na ujawnienie tej okoliczności. Spółka nie miała jakichkolwiek podstaw prawnych, by nawet podejrzewać istnienie jakiejkolwiek karuzeli podatkowej.
Pełnomocnik podniósł, że umowy przygotowywała profesjonalna Kancelaria i zadbała ona o dochowanie należytej staranności zgodnej z orzecznictwem sądowym. W konsekwencji pełnomocnik stwierdził, że w okolicznościach sprawy za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, 168 lit. a), 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik uważa, że podatkowoprawny stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony w nieprawidłowy sposób i w związku z tym wniósł, by organ odwoławczy w ramach zasady dwuinstancyjności dokonał dogłębnej, ponownej analizy zgormadzonego materiału dowodowego oraz ponownie przesłuchał wspólników spółki cywilnej w celu ustosunkowania się do nieprawdziwych tez i twierdzeń naprowadzonych w decyzji.
Pełnomocnik stwierdził, że przeniesienie odpowiedzialności może nastąpić dopiero w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego i wniósł o uchylenie decyzji oraz zawieszenie postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniosek stron w przedmiocie zawieszenia postępowania postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. załatwił odmownie. Następnie, stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia zażalenia stron na powyższe orzeczenie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie, wydane w pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, gdyż nie dopatrzył się podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał przepisy art. 107, art. 108, art. 115 o.p. i wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki postanowieniem z [...].08.2018 r. zostało umorzone z uwagi na brak majątku, który mógłby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Organ wskazał, że zaistniały wszystkie przesłanki do wydania orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. K. i M. S. jako wspólników spółki cywilnej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wymiar był przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną.
Organ wskazał, że odwołujący jako osoby trzecie nie mogą skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika (spółki), za którego długi odpowiadają. W przypadku, gdy w stosunku do spółki została wydana decyzja wymiarowa, w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego lub prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalenia stanowiące podstawę wymiaru podatku nie mogą być kwestionowane i nie podlegają weryfikacji w tym postępowaniu.
W skardze skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Zarzucili istotne naruszenie przepisów, t.j.:
- - art. 107 §1, § 2 pkt 2, 4, art. 108 § 1, art. 115, art. 201 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przypadku, w sytuacji nierozpatrzenia do dnia wydania decyzji skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Poznaniu z [...].10.2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] i w konsekwencji nie zawieszenie niniejszego postępowania,
- - art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 3 i 7, art. 54 § 2 o.p. poprzez pominięcie w treści decyzji obligatoryjnych przerw w naliczaniu odsetek,
- - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie kosztów egzekucyjnych od zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, pomimo, że nie doszło do zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, albowiem na rachunkach bankowych nie było żadnych środków, co oznacza, że organ nie zajmując żadnej wierzytelności przysługującej zobowiązanemu wobec banku nie miał podstawy prawnej do naliczenia kosztów w wysokości [...] zł, którymi został obciążony wierzyciel; jest to sprzeczne w wyrokiem TK sygn. SK 31/14, tzn. miarkowanie kosztów zgodnie z nakładem pracy organu egzekucyjnego,
- - art. 210 o.p. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważenie i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, jak również nieuwzględnienie skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niezgodne z prawem art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14.
W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ odwoławczy procedował w warunkach przedawnienia. Zarzucono, że organy obu instancji uchybiły normom postępowania podatkowego, w wyniku czego nie dokonano ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Skarżący powołując się na art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p wskazują, że orzeczono o odpowiedzialności stron jako osób trzecich w stosunku do niewłaściwej, zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżących sprawa prowadzona była przewlekle przez kilka lat, organ odwoławczy procedował przez ponad dwa lata nie gromadząc żadnego materiału dowodowego, natomiast kolejne postanowienia stwierdzały, że organ sprawdza orzecznictwo w sprawie. Strony podnoszą, że wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej pełnią funkcję ochronną przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania, wyrażającą się uwolnieniem podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania.
Skarżący wskazują również, że przedmiotowe zarzuty były w sposób szczegółowy opisane w skardze kasacyjnej od wyroku w sprawie I SA/Po [...] dotyczącej spółki. Skarżący podnoszą również, iż nieprawidłowo zostały naliczone koszty egzekucyjne spółce w wysokości [...] zł i w konsekwencji niezasadnie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności stron jako osób trzecich za ww. koszty egzekucyjne. Skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 3071/17, z dnia 25 czerwca 2019 sygn. akt II FSK, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt. I SA/Po 46/18) wskazują, iż opłata egzekucyjna, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie w sytuacji, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych.
Ponadto wysokość kosztów egzekucyjnych winna być adekwatna do nakładów pracy oraz poniesionych wydatków. W przedmiotowej sprawie nie wyegzekwowano od zobowiązanego żadnej kwoty. Dlatego też w ocenie stron niezasadne było obciążenie tak wysokimi kosztami egzekucyjnymi spółki, a następnie jej wspólników jako osób trzecich.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ust.
1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.
Sąd kontrolując zgodność z prawem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących, jako wspólników spółki cywilnej za zaległość podatkową tej spółki wskazuje, że tego typu odpowiedzialność i reguły orzekania o niej uregulowane zostały w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie mają tu w szczególności przepisy art. 108 (określający ogólne zasady postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) oraz art. 115 § 1 i 2 (zawierający przesłanki i zakres odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości spółki).
W związku z tym, że zaległość podatkowa, której dotyczy sprawa, powstała przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej skarżących z tytułu zaległości podatkowej spółki cywilnej stosuje się – stosownie do art. 22 ustawy zmieniającej – przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wspomnianej noweli, tzn. przed 1 stycznia 2016 r. W myśl zatem art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za: odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.) Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.
Z ww. przepisów wynika, że organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki, ma obowiązek wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia wspólnikiem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych i powstała zaległość podatkowa. Jak wynika z akt sprawy organ wykazał, że spółka nie wykonała ciążącego na niej obowiązku i powstała zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. (zwrot podatku otrzymany w wysokości wyższej od należnej) wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi i że wspólnikami spółki cywilnej są R. K. i M. S..
W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że najdalej idącym zarzutem jest podnoszony przez pełnomocnika zarzut dotyczący procedowania przez organ odwoławczy w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanym przypadku zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku od towarów i usług spółki cywilnej za wrzesień 2014 r., a zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, t.j. w dniu [...] grudnia 2019 r. przedmiotowa zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. była wymagalna. Nie upłynął bowiem 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Sąd ponadto zauważa, że nie uległo również przedawnieniu prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako wspólników spółki cywilnej za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 o.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej firma A R. K., M. S. została wydana dnia [...] sierpnia 2019 r, a decyzja organu II instancji [...] grudnia 2019r, a więc przed upływem tego terminu.
Jak już wyżej wskazano, z przepisów wynika, że organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki, ma obowiązek wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia wspólnikiem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych i powstała zaległość podatkowa. Wobec tego Sąd za bezzasadny uznał zarzut przedwczesnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, t.j. przed rozpatrzeniem skargi kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] października 2018 r. sygn. akt I SA/Po [...] Organ prawidłowo w zaskarżonej decyzji, jak i postanowieniach w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania wyjaśnił, że decyzja określająca Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2017 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r., a zatem wyczerpany został dwuinstancyjny tryb postępowania, a zatem w obiegu prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa.
Natomiast sądowa kontrola zgodności z prawem ww. decyzji nie jest okolicznością warunkującą prowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej w trybie art. 115 o.p. oraz wydania decyzji w tym zakresie.
Za bezzasadny Sąd ocenił też zarzut nieprawidłowego określenia odsetek za zwłokę z uwagi na nieuwzględnienie treści art. 54 § 1 pkt 7 o.p.. W pierwszej kolejności wskazać należy, że na mocy art. 107 § 2 o.p., o czym wspomniano już wcześniej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Co do zasady wysokość odsetek obliczana jest zgodnie z treścią przepisu art. 53 § 1 o.p. i obejmuje okres od daty powstania zaległości podatkowej do daty wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zważyć jednak należy, że przepisy art. 54 o.p. określają okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Tak więc w przypadku gdy podatnikowi przysługuje prawo do nienaliczania odsetek za pewien okres, to w takim samym zakresie z pomniejszenia może skorzystać osoba trzecia. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być szerszy niż odpowiedzialność podatnika.
Orzekając zatem o odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki za zwłokę organ podatkowy powinien zbadać i ustalić w jakiej wysokości odsetki od zaległości był obowiązany uiścić podatnik (dłużnik). W związku z tym organ podatkowy powinien był ustalić czy podatnikowi przysługiwało prawo do nienaliczania odsetek za pewien okres (np. na podstawie art. 54 o.p.). Skoro osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym niż sam dłużnik – to w decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej kwota odsetek, za które odpowiada ta osoba powinna być wskazana w prawidłowej wysokości, czyli w takiej w jakiej obciążają one podatnika, a w aktach sprawy powinny być dowody potwierdzające wysokość tych odsetek.
Zauważyć w tym miejscu jednocześnie należy, że nie w każdym przypadku wysokość odsetek za zwłokę jest określana decyzją. Wysokość odsetek za zwłokę obciążających dłużnika (spółkę cywilną) może wynikać np. z tytułu wykonawczego, w którym powinno być wskazane za jakie okresy powinny być naliczone odsetki, a zatem także powinny być wskazane okresy za jakie nie nalicza się odsetek. Podkreślenia wymaga, że tak w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość odsetek, jak i w sytuacji gdy wysokość odsetek wynika z treści tytułu wykonawczego, podatnik (dłużnik, zobowiązany) ma możliwość kwestionowania wysokości tych odsetek. W przypadku wydania decyzji określającej wysokość odsetek podatnikowi (dłużnikowi) przysługuje odwołanie od takiej decyzji, natomiast w przypadku, gdy wysokość odsetek wynika z treści tytułu wykonawczego również dłużnik (zobowiązany) ma prawo wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a.
Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach tego działu zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 2, art. 55 § 1). Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, t.j. należności głównej i odsetek.
Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka. Zgodnie ze wzorem tytułu wykonawczego wskazany powinien być także okres przerwy w naliczaniu odsetek, co wynika z ustawowego nakazu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego okresu, od którego odsetki są naliczane. Jeżeli zatem przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule egzekucyjnym przerw w ich naliczaniu.
Z kolei weryfikacja tej kwestii związanej z odsetkami możliwa jest zarówno w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jak i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Jeśli wierzyciel uważa, że odsetki obliczane są nieprzerwanie, to wówczas brak jest podstaw do wypełniania stosownych rubryk tytułu wykonawczego wskazujących na okresy przerwy w ich naliczaniu. Kwestionowanie zaś tej okoliczności przez zobowiązanego możliwe jest jako zarzut nieistnienia w tej części obowiązku, czyli z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jeśli jednak wierzyciel jedynie wadliwie wypełnił w tej części tytuł egzekucyjny i nie jest obiektywnie kwestionowana okoliczność istnienia okresów przerwy w naliczaniu odsetek, to wówczas zobowiązany może zwalczać to zarzutem wynikającym z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.
Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., w którym wskazano, że zobowiązanym jest firma A R. K., M. S. spółka cywilna, kwota należności pieniężnej [...] zł, w tytule wykonawczym wskazano również datę od której nalicza się odsetki t.j. [...].11.2014 r., podano kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego [...] zł, w ww. tytule wykonawczym nie wskazano okresów, w których nie nalicza się odsetek. Spółka cywilna, jak wynika z akt sprawy, nie zakwestionowała wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za wrzesień 2014 r., co mogła uczynić w prowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym, obejmującym ww. zaległość podatkową. Jak już wyżej wskazano, to spółka po otrzymaniu tytułu wykonawczego mogła kwestionować wysokość odsetek, jak i okres, za który odsetki się nalicza. Skoro spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa, jako bezzasadny należy ocenić podnoszony zarzut skarżących w tej kwestii.
Sąd za bezzasadny uznał także zarzut strony dotyczący orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących w stosunku do nieuzasadnionych, wysokich kosztów egzekucyjnych, naliczonych spółce w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że postepowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki i postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej są to odrębne, niezależne od siebie postępowania. Kwestia prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym prawidłowości naliczonych kosztów egzekucyjnych, nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej. Zarzuty na prowadzone postepowanie egzekucyjne w zakresie kosztów egzekucyjnych mogły być wniesione przez spółkę w toku tego postępowania, przy zastosowaniu środków zaskarżenia, przewidzianych przepisami ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji.
Z art. 64c § 7 u.p.e.a. wynika, że przesłanką wydania przez organ egzekucyjny postanowienia (na które służy zażalenie) w sprawie kosztów egzekucyjnych jest wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w art. 64c § 6a u.p.e.a. Z brzmienia art. 64c § 6a pkt 1 lit. a u.p.e.a. wynika zaś, że organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych na wniosek. Skoro więc spółka przeciwko której toczyło się postępowanie egzekucyjne nie domagała się, przez złożenie stosownego wniosku, zawiadamia o wysokości kosztów egzekucyjnych organ podatkowy nie ma już możliwości weryfikacji kosztów egzekucyjnych w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej. Dlatego też za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., gdyż przepisy te nie mają zastosowania do postępowań dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, które prowadzone są wyłącznie na podstawie Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, gdyż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w postępowaniu przed organem I instancji, prowadzone było w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i było zgodne z zasadami określonymi w art. 120 – 129 w tym z zasadą zawartą w art. 122 o.p., art. 115 o.p. oraz przepisami Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, w tym art. 187 § 1 o.p.p. W ocenie Sądu w trakcie prowadzonego postepowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Zgormadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny.
W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie oraz wyjaśnił w sposób wyczerpujący podjęte orzeczenie w sprawie.
W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy w sposób bezsporny wskazuje na zasadność podjętego orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności M. S. i R. K. jako wspólników spółki cywilnej za przedmiotową zaległość podatkową tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.