Uzasadnienie
W dniu 26 stycznia 2022 r. O... z siedzibą w W. wniosła skargę na decyzję S. K. O. z 14 grudnia 2021 r. nr [...], które uchyliło decyzję Wójta Gminy [...] z 24 sierpnia 2021 r. nr [...], określającą wysokości nadpłaty za 2009 r. i w tym zakresie umarzyło postępowanie w sprawie oraz utrzymało w mocy decyzję ww. organu w zakresie określenia wysokości oprocentowania.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w dniu 19 lipca 2021 r. spółka wniosła do Wójta o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu wyjaśniła, że decyzją z 22 kwietnia 2021 r. SKO uchyliło decyzję Wójta z 12 listopada 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie określenia jej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Z tego powodu organ powinien zwrócić nadpłatę obejmującą dokonaną wpłatę wraz z wpłaconymi odsetkami i oprocentowaniem od tej kwoty.
Decyzją z 24 sierpnia 2021 r. Wójt określił spółce wysokość nadpłaty w ww. podatku na kwotę [...]zł (pkt 1) oraz wysokość oprocentowania od kwoty nadpłaty podatku za okres od 20 marca 2018 r. do dnia 3 września 2021 r. na kwotę [...]zł (pkt 2). Uzasadniając rozstrzygnięcie, ustalił że Kolegium wydało dwie decyzje w tej samej sprawie, tj. 20 marca 2018 r. oraz 22 kwietnia 2021 r., obie uchylające w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W związku z tym wniósł do SKO o stwierdzenie ostateczności decyzji z 20 marca 2018 r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji z 22 kwietnia 2021 r. Ustalił również, że na koncie podatkowym skarżącej figuruje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Wyjaśnił, że na powyższą nadpłatę składa się podatek wpłacony 8 grudnia 2014 r. w kwocie [...]zł, w tym należność główna [...] zł oraz odsetki od niej [...] zł. Podatek wykazany w deklaracjach to [...] zł ([...] zł).
Ponadto wskazał, że wskazana przez spółkę decyzja z 22 kwietnia 2021 r. jest drugą decyzją w tej samej sprawie, a pierwsza została wydana 20 marca 2018 r. Odnosząc się do oprocentowania nadpłaty organ pierwszej instancji podniósł, że uwzględnił okoliczność braku przyczyniania się organu do uchylenia decyzji. Uzasadnił, że o przesłance przyczyniania się nie można mówić, gdy uchylenie decyzji jest skutkiem przedawnienia zobowiązania. W związku z tym oprocentowanie od nadpłaty naliczył od dnia wydania decyzji przez SKO, tj. 20 marca 2018 r., do dnia dokonania zwrotu, tj. 3 września 2021 r. i wyniosło ono [...] zł.
W odwołaniu od ww. decyzji, zaskarżając ją w części dotyczącej odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty za okres od dnia wpłaty podatku do dnia wydania przez SKO decyzji z 20 marca 2018 r., spółka zarzuciła jej naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") i wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części i określenie oprocentowania od nadpłaty również za ww. okres.
SKO decyzją z 14 grudnia 2021 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji odnośnie pkt 1, tj. określenia wysokości nadpłaty za 2009 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie oraz utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pkt 2, tj. w zakresie określenia wysokości oprocentowania. Na wstępie, odnosząc się do pkt 1 rozstrzygnięcia, Kolegium wyjaśniło, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika by dla zwrotu nadpłaty w sytuacji zapadnięcia decyzji o uchyleniu konieczne było wydanie kolejnego aktu. Zwrot nadpłaty, w przypadku określonym w art. 77 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej, następuje z urzędu i stanowi wyłącznie czynność materialno-techniczną, niewymagającą nawet wniosku strony. A zatem, uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w części dotyczącej określenia wysokości nadpłaty nie narusza zasady zakazu reformationis in peius w okolicznościach wniesienia odwołania tylko od jej części - odsetek, albowiem orzeczenie Wójta w tym zakresie nie kształtuje żadnego stosunku prawnego, który zaistniał sam z mocy prawa.
Nadpłata należna spółce do zwrotu powstała na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., a nie na mocy ww. decyzji. Skoro organ jest obowiązany do zwrotu nadpłaty z urzędu, to zaniechanie tego zwrotu może świadczyć o bezczynności organu w dokonaniu czynności, zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w takim przypadku był bezprzedmiotowy. Organ powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium zaznaczyło, że na gruncie badanej sprawy nie można powiedzieć, iż spółka w ogóle taki wniosek złożyła, gdyż jej pismo z 19 lipca 2021 r. jest sygnalizacją do zwrotu nadpłaty podatku, a nie do jej stwierdzenia. Wobec uchylenia decyzji z 12 listopada 2014 r. i umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. w obrocie prawnym nie funkcjonował żaden akt stanowiący podstawę do pobrania podatku w wysokości uiszczonej przez odwołującą na podstawie pierwotnej decyzji Wójta.
Łącznie powyższe argumenty świadczą o braku podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty. W tej sytuacji postępowanie wszczęte na skutek pisma strony z 19 lipca 2021 r., jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji powinien odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz dokonać zwrotu nadpłaty (czynność materialno-techniczna) - w sytuacji gdy potraktował pismo strony z 19 lipca 2021 r. jako sygnał (upomnienie, wezwanie do zwrotu nadpłaty) i wypowiedzieć się merytorycznie w kwestii oprocentowania (decyzja orzekająca o wysokości samego oprocentowania).
W zakresie pkt 2 rozstrzygnięcia, Kolegium podkreśliło, że organ odwoławczy uchylił decyzję Wójta z 12 listopada 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie (decyzja z 20 marca 2018 r.). Wójt dokonał zwrotu kwoty zapłaconego podatku wraz z oprocentowaniem w dniu 3 września 2021 r. Oprocentowanie Wójt obliczył za okres od wydania decyzji Kolegium, tj. od dnia 20 marca 2018 r., do dnia wypłaty, tj. do 3 września 2021 r. Takie wyliczenie wysokości oprocentowania SKO uznało za prawidłowe, podkreślając że uchylenie decyzji i umorzenie postępowania nie nastąpiło po merytorycznym rozpatrzeniu odwołania i uwzględnieniu jego, a tym samym uznaniu działania organu za bezprawne czy nieuzasadnione, ale niemożności rozpoznania sprawy z powodu przedawnienia zobowiązania. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo organ podkreślił, że jeżeli podstawą uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jest upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, to nie może to przesądzać o uznaniu takiej decyzji za wadliwą w momencie jej wydania.
Poza tym skoro nawet wydając decyzję krótko przed upływem terminu przedawnienia, organ podatkowy nie narusza żadnych przepisów prawa, to tego rodzaju działanie nie może zostać uznane za wadliwe. Prowadzi to do wniosku, że upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji jest sytuacją obiektywną, niezależną od tegoż organu, a zatem nie może być ona postrzegane jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia decyzji przyczynił się organ podatkowy. Nadpłata powstała w sytuacji, w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchyla decyzję i umarza postępowanie ze względu na upływ terminu przedawnienia, który nastąpił po wydaniu takiej decyzji, nie podlega oprocentowaniu, o ile została zwrócona w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium wskazało również, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego.
Nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Nadto, Wójt poniósł konsekwencje finansowe - niezachowanie terminu zwrotu skutkowało tym, że nadpłata podlegała oprocentowaniu od dnia uchylenia decyzji tego organu przez Kolegium do dnia dokonania zwrotu.
Zaskarżając powyższą decyzję w całości, spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając jej naruszenie:
- 1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że nie poddaje się kontroli instancyjnej;
- 2. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 8 grudnia 2014 r. do 19 marca 2018 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;
- 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, albowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego oraz nie sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego w tej konkretnej sprawie uznano, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Nie można z góry przyjąć, że uchylenie decyzji z powodu przedawnienia wyłącza a priori "przyczynienie si" organu podatkowego w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym trudno przyjąć, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie w zakresie tego, czy organ I instancji przyczynił się czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji nieostatecznej. Ta kwestia z całą pewności wymagała uzasadnienia, którego nie zawiera zaskarżona decyzja.
Ponadto organ nie wyjaśnił również, dlaczego uchylił decyzję organu pierwszej instancji w pkt 1 i w tym zakresie umorzył postępowanie, w sytuacji gdy decyzja Wójta zaskarżona została w części, tj. w zakresie odmowy zwrotu oprocentowania za okres od dnia wpłaty podatku do dnia wydania decyzji z 20 marca 2018 r. Zaskarżona decyzja narusza także art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za ww. okres, w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy. W dniu 3 września 2021 r. Wójt zwrócił spółce kwotę [...]zł, jednak nie zostało uwzględnione całe należne oprocentowanie.
W ocenie skarżącej w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty. Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Wójt przekazał odwołanie już po upływie terminu przedawnienia, tym samym powinien zastosować tryb przewidziany w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnić odwołanie, a następnie umorzyć postępowanie. Niezastosowanie tego trybu powoduje, że to ten organ odpowiada za zwrot nadpłaty dopiero 3 września 2021 r. Ponadto decyzja Kolegium została wydana dopiero 20 marca 2018 r., co dodatkowo wydłużyło okres zwrotu nadpłaty. Ta okoliczność nie została uwzględniona przez organ, a tymczasem uniemożliwiła ona podatnikowi dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku od nieruchomości przez okres ponad 3 lat. Kolegium wydało decyzję w postępowaniu odwoławczym dopiero po 6 latach od otrzymania odwołania i po 3 latach po upływie terminu przedawnienia.
Tym samym doszło do naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż spółce przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty za okres od dnia jej powstania. Niezasadnie, zdaniem skarżącej, organ przyjął, że uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Z literalnego brzmienia art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej to nie wynika, co już samo w sobie wyłącza prawidłowość dokonanej wykładni. Można wskazać przykłady, gdy uchylenie z powodu przedawnienia będzie spowodowane działaniem organu podatkowego. Decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, czego organy zaniechały, co było wynikiem błędnej wykładni ww. przepisów.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.
W piśmie z 14 marca 2023 r., uzupełniając skargę, spółka powołała się na kolejne wyroki sądów administracyjnych dotyczące oprocentowania nadpłat.
Sąd zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przyjęty przez organ podatkowy okres, za który naliczone zostały odsetki od zwróconej spółce nadpłaty. Niemniej jednak, kwestionując wskazany przez organy okres (jako – zdaniem skarżącej – zbyt krótki), istotne jest również to, że spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości, wnosząc o jej uchylenie. Zaznaczyć należy, że decyzja organu pierwszej instancji składa się z dwóch odrębnych rozstrzygnięć – określa wysokość nadpłaty (pkt 1) i określa wysokość oprocentowania od tej nadpłaty (pkt 2).
Podkreślenia wymaga, że spółka w złożonym odwołaniu zaskarżyła tylko rozstrzygnięcie dotyczące określenia wysokości oprocentowania, uściślając jego zakres do odmowy zwrotu oprocentowania za okres od dnia wpłaty podatku do dnia wydania decyzji SKO z 20 marca 2018 r. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera punktu, w którym odmawiałby on określenia oprocentowania za wskazany w odwołaniu okres, a skarżąca w swoim wniosku nadpłatowym zażądała zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem bez wskazywania okresu, za który według niej to oprocentowanie powinno być obliczone, to należy przyjąć, że spółka zaskarżyła odwołaniem tylko rozstrzygnięcie określające wysokość oprocentowania nadpłaty i to rozstrzygnięcie podlegało kontroli instancyjnej przed organem odwoławczym. Do tak sformułowanych zarzutów odwołania, tj. ograniczonych tylko do rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, ustosunkował się w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej Wójt.
W takim też zakresie Kolegium było zobowiązane do przeprowadzenia postępowania odwoławczego, ponieważ rozstrzygnięcie określające wysokość nadpłaty, wobec braku wniesienia od niego odwołania, stało się ostateczne. Zgodnie bowiem z art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Z powyższego przepisu wynika, że to strona postępowania decyduje o odwołaniu się od decyzji, jak i zakresie jej zaskarżenia. Skoro skarżąca odwołała się jedynie od rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania, to w takim właśnie zakresie powinno toczyć się postępowanie odwoławcze.
Jednakże SKO w nieuprawniony sposób przekroczyło wskazany wyżej zakres prowadzonego postępowania, orzekając w zaskarżonej decyzji o uchyleniu pkt 1 decyzji Wójta i umarzając w tym zakresie postępowanie. Zgodzić się należy ze skarżącą, że uzasadniając wydaną decyzję, Kolegium nie wyjaśniło podstawy prawnej, w oparciu o którą wyszło poza zakres zaskarżania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czym naruszyło art.. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić organowi odwoławczemu uwagę, że wprawdzie słusznie zauważył, iż skarżąca nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty (brak było zatem powodów do odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie, co sugeruje SKO), ale nie dostrzegł, że organ pierwszej instancji nie wydał rozstrzygnięcia stwierdzającego nadpłatę. W niezaskarżonym odwołaniem rozstrzygnięciu (pkt 1 decyzji) Wójt jedynie określił wysokość tej nadpłaty. Nawet gdyby było to rozstrzygnięcie stwierdzające nadpłatę, organ odwoławczy nie miał podstaw dokonywania oceny zgodności z prawem niezaskarżonej części decyzji organu pierwszej instancji i do orzekania w tym przedmiocie.
Zatem zaskarżona decyzja w części uchylającej decyzję Wójta w pkt 1 i umarzającej w tym zakresie postępowanie, jako naruszająca art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, została wyeliminowana z obrotu prawnego.
Odnosząc się natomiast do istoty sporu zaistniałego między skarżącą a organami obu instancji, Sąd przyznał rację skarżącej.
Nie jest w niniejszej sprawie sporne, że wpłacona organowi pierwszej instancji przez spółkę w dniu 8 grudnia 2014 r., a wynikająca z decyzji tego organu wydanej 12 listopada 2014 r., kwota podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami, tj. łącznie [...] zł, stanowi nadpłatę, która spółce została zwrócona 3 września 2021 r. Powyższą kwotę skarżąca uiściła w związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe w ww. podatku. Jednakże decyzja ta nie stała się ostateczna, ponieważ złożone przez spółkę odwołanie nie zostało przez SKO rozpatrzone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ww. decyzją. Zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. z mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się bowiem z końcem 2014 r.
Wskazać należy, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w ściśle określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej przypadkach, co oznacza, że uregulowane w tym przepisie oprocentowanie nadpłat naliczane jest z mocy prawa. Jednakże ustalenie wysokości oprocentowania nadpłaty wymaga w pierwszej kolejności określenia momentu jej powstania, a co za tym idzie obowiązujących w tym zakresie przepisów, a następnie określenie terminu jej zwrotu.
W kontrolowanej sprawie należy przyjąć, że nadpłata powstała w dniu 8 grudnia 2014 r., tj. w dniu uiszczenia przez spółkę należności objętej decyzja Wójta z 12 listopada 2014 r. Wpłacona wówczas kwota stała się nadpłatą, ponieważ z końcem grudnia tego samego roku zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją organu pierwszej instancji wygasło na skutek przedawnienia i z tego powodu decyzja ta nie stała się ostateczna. Jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. nastąpiło decyzją SKO z 20 marca 2018 r. właśnie z powodu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (§ 2).
Natomiast momentem powstania nadpłaty jest, w myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Należy zaznaczyć, że brzmienie powołanego wyżej art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 nie uległo zmianie od chwili wejścia w życie Ordynacji podatkowej, zaś art. 73 § 1 pkt 1 od 1 stycznia 2003 r. Zatem do nadpłaty powstałej 8 grudnia 2014 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej obowiązującej w dacie jej powstania.
Żaden z organów orzekających w kontrolowanej sprawie nie odniósł się do kwestii przepisów, które powinny być stosowane przy obliczaniu oprocentowania od powstałej nadpłaty, jednakże z ich brzmienia przytoczonego w uzasadnieniach wydanych decyzji należy stwierdzić, że niezasadnie każdy z organów opierał się na przepisach obowiązujących po 1 stycznia 2016 r., czyli po ich zmianie dokonanej z tym dniem.
W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty. Pkt 2 powyższego przepisu stanowi, że nadpłata przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Natomiast zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty.
Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje należy wskazać, że powstała w dniu 8 grudnia 2014 r. nadpłata powinna zostać zwrócona 30 dni od dnia wydania decyzji SKO z 20 marca 2018 r. Organ podatkowy nie tylko nie dochował terminu tego zwrotu, ale w ogóle tę materialno-techniczną czynność dokonał dopiero na skutek złożonego 19 lipca 2021 r. pisma przypominającego mu o obowiązku zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem. Nadpłata w kwocie [...]zł, tj. w kwocie uiszczonej w dniu 8 grudnia 2014 r., została spółce zwrócona 3 września 2021 r. Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinna ona zostać zwrócona z oprocentowaniem, które przysługuje od niej od dnia jej powstania, tj. od 8 grudnia 2014 r. do dnia jej zwrotu.
Natomiast w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji określił wysokość oprocentowania powstałej nadpłaty za okres od 20 marca 2018 r. do dnia zwrotu nadpłaty, stwierdzając że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji określające, ponieważ przesłanką tą był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tą decyzją objętego, co oznacza, że zastosował do wyliczenia wysokości oprocentowania przepis art. 77 § 1 pkt 2 ww. ustawy. Stanowisko to poparł organ odwoławczy, powołując się na umorzenie postępowania bez merytorycznego rozpatrzenia odwołania i uwzględnienia jego zarzutów. Niemożność tego rozpatrzenia, zdaniem SKO, nastąpiła z powodu przedawnienia zobowiązania, co jest sytuacją obiektywną i niezależną od organu podatkowego. W ocenie Sądu argumentacja taka nie jest trafna.
Sądowi rozpoznającemu niniejszą skargę wiadomym jest, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie dominującym poglądem było stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, tzn. że wystąpienie przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może być traktowane jako przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Jednakże stanowisko to nie jest jedyną wykładnią art. 78 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; 3 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; 14 czerwca 2022 r., III FSK 4967/21 oraz 1 grudnia 2022 r., III FSK 1041/21 (wszystkie przytoczone w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, zgodnie z którym ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia.
Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji.
NSA w wyroku o sygn. akt III FSK 1041/21 zgodził się wprawdzie ze stanowiskiem, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Zaznaczył jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Jednakże organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe.
Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.
NSA zaznaczył również, że "przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., I SA/Gl 510/16).
W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 Ordynacji podatkowej oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania.
NSA nie postawił generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy.
Przedstawione wyżej rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Natomiast przenosząc je na grunt kontrolowanej sprawy, Sąd stwierdził, że sposób procedowania przez organy obu instancji może i powinien być uznany jako przyczynienie się do uchylenia decyzji.
Przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. Zatem wszczynając postępowanie podatkowe w tym przedmiocie w dniu 10 października 2014 r. (czyli na niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania) i wydając 12 listopada 2014 r. decyzję to zobowiązanie określającą, Wójt musiał liczyć się z możliwością upływu terminu przedawnienia. Oczywiście dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, mógł wydać decyzję określającą to zobowiązanie, nawet jeśli przewidywał możliwość złożenia odwołania przez spółkę od niekorzystnej dla niej decyzji. Jednakże pismem z 27 listopada 2014 r. spółka wniosła od ww. decyzji odwołanie, które - jak wynika ze skargi – zostało przekazane Kolegium już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Skoro tak, to przekazując odwołanie, Wójt był świadomy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie został zawieszony ani przerwany, a zatem objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2014 r., natomiast określony tą decyzją podatek został uiszczony i stanowi nadpłatę.
Mimo tego, Wójt odwołanie spółki przekazał organowi odwoławczemu w trybie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, nie korzystając z możliwości jaką dawał mu przepis art. 226 § 1 tej ustawy, a zatem takie jego działanie organu należy uznać za przyczynienie się do uchylenia decyzji. Co więcej, przekazując Kolegium odwołanie po upływie terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego, godził się z sytuacją przedłużenia ewentualnego zwrotu nadpłaty, ponieważ to Kolegium, rozpatrując sprawę po przekazaniu mu jej przez Wójta, było zobowiązane do zbadania przesłanki upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Tymczasem organ odwoławczy nie spieszył się z rozpatrzeniem otrzymanego odwołania, mimo że – jak wynika z uzasadnienie decyzji z 20 marca 2018 r. - skarżąca już 4 lutego 2015 r. wniosła o uchylenie skarżonej przez nią decyzji i umorzenie postępowania, powołując się właśnie na upływ terminu przedawnienia zobowiązania nią objętego. Jednakże Kolegium postanowieniem z 29 lutego 2016 r. zawiesiło postępowanie odwoławcze do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd powszechny powództwa Prezydenta Miasta [...] przeciwko skarżącej o ustalenie nieistnienia umowy sprzedaży i leasingu, a po prawie 2 latach zawieszenia – postanowieniem z 5 grudnia 2017 r. stwierdziło nieważność postanowienia zawieszającego postępowanie. Mimo, że postanowienie to stało się ostateczne, Kolegium nadal nie zakończyło postępowania wszczętego odwołaniem skarżącej. Dopiero decyzją z 20 marca 2018 r. organ odwoławczy, stwierdzając przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki za 2009 r. z końcem 2014 r., uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie.
Co więcej, po raz drugi w identyczny sposób rozpatrzyło sprawę decyzją z 22 kwietnia 2021 r. Zatem i organowi odwoławczemu można przypisać przyczynienie się do uchylenia decyzji, choć należy podkreślić, że do zbyt późnego uchylenia decyzji.
Zaznaczenia wymaga, że oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną niemożnością korzystania przez niego ze środków pieniężnych, którymi dysponował organ podatkowy, mimo że stanowiły nadpłatę, czyli podatek nadpłacony, bądź nienależnie zapłacony. W kwestii charakteru nadpłaty podatkowej wypowiedział się T. K., który w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 wyjaśnił, że "skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans).
Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód.".
W kontrolowanej sprawie Wójt dysponował wpłaconą przez skarżącą kwotą przez prawie 7 lat – od 8 grudnia 2014 r. do 3 września 2021 r. Decyzja Kolegium zapadła po ponad 3 latach od otrzymania odwołania spółki przez ten organ. Mimo upływu tylu lat, nawet po wydaniu decyzji SKO, Wójt nie zwrócił skarżącej nadpłaty w terminie zakreślonym art. 77 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej i uczynił to po upływie kolejnych ponad 3 lat. W tej sytuacji przerzucanie skutków nieudolności działań organów obu instancji na podatnika, który niezwłocznie po zakończeniu postępowania w pierwszej instancji uiścił należność określoną mu nieostateczną decyzja Wójta, nie zasługuje na akceptację.
Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, że skarżącej przysługuje oprocentowanie jedynie za okres od wydania decyzji z 20 marca 2018 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Ustalając, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z 12 listopada 2012 r., organy obu instancji naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a doprowadziło do naruszenia przepisu art. 78 § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy. Zatem sformułowane w skardze w tym zakresie zarzuty spółki również okazały się zasadne.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).