Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 20 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1289/02

Uzasadnienie

Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej T.P. w Przedsiębiorstwie "A" prowadzonym przez A. S. wykazało, iż podatnik korzystając ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisów § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm.), które uwarunkowane było wykonywaniem działalności w zakresie wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, określonych przez Ministra Przemysłu w odrębnych przepisach, produkował i sprzedawał również wyroby, które nie były objęte wykazem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego. Dotyczyło to następujących wyrobów:

1. - gazomierzy rotorowych "[...]" i reduktorów gazu "[...]", zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej powyższe wyroby nie były wyrobami firmy "A" lecz firm zagranicznych i dlatego w rozumieniu przepisu § 1 ust. 1 pkt 1 cyt. powyżej rozporządzenia dochody z ich sprzedaży nie są zwolnione od podatku dochodowego, wartość sprzedaży tych towarów wyniosła:
2. a) reduktory "[...]" – [...] zł,
3. b) gazomierze rotorowe "[...]" – [...] zł.
4. - stacji redukcyjno-pomiarowych gazu i układów zaporowo-upustowych; w opinii Inspektora Kontroli Skarbowej w/w obiekty nie figurują w wykazie materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego wydanym przez Ministra Przemysłu zarządzeniem z dnia 28.05.1990 r. w sprawie wykazu materiałów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego (M.P. Nr 22, poz. 175); jednakże w cyt. powyżej wykazie znajdują się wyroby i materiały, które stosowane są w produkcji tych stacji i układów, a z których dochód uznano jako dochód zwolniony od podatku dochodowego; wartość sprzedaży w/w stacji i układów stanowiąca podstawę ustalenia dochodu do opodatkowania wynosi:

1. a) stacje redukcyjno-pomiarowe – [...] zł,
2. b) układy zaporowo-upustowe - [...] zł.
3. - manometrów, również nie ujętych w w/w wykazie materiałów budowlanych i wyrobów; dochód z ich produkcji nie jest zwolniony od podatku dochodowego a wartość sprzedaży wyniosła [...] zł,
4. - układów pomiarowych i obudowy ocieplaczy, które nie spełniały wymogów zawartych w przepisie § 1 ust. 1 pkt 1 cyt. na wstępie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 06.02.1989 r.; wartość sprzedaży równa się kwocie [...] zł.

Ponadto podatnicy zaniżyli dochód o kwotę [...] zł wynikającą z pokrycia straty z działów specjalnych produkcji rolnej (hodowla koni) dochodem uzyskanym z pozarolniczej działalności gospodarczej, co jest niezgodne z przepisami art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.).

W konsekwencji powyższych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej dwoma decyzjami z dnia [...] r. o numerach [...] i [...] określił małżonkom E. i A. S.– stosownie do wniosku wyrażonego we wspólnych zeznaniach rocznych – zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...] zł, a za 1998 rok w kwocie [...] zł, zaległość podatkowa za 1997 rok w kwocie [...] zł, a za rok 1998 w kwocie [...] zł., oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości za każdy rok podatkowy do dnia wydania decyzji.

Od powyższych decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zakwestionowali ustalenia faktyczne i prawne w części dotyczącej wyłączenia za zwolnienia podatkowego dochodów ze sprzedaży:

1. - gazomierzy rotorowych "[...]"
2. - stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz redukcyjnych.

Podatnicy podnieśli, że gazomierze rotorowe "[...]", uznane przez organ kontroli skarbowej za wyrób kanadyjski importowany przez podatników, były w istocie wyrobami firmy "A", ponieważ:

1. - z 13-tu operacji technologicznych, 7 polegało na wykonaniu nowych elementów w firmie "A".
2. - ok. 50 % nakładów na wytworzenie wyrobu ponosiła firma "A",
3. - Urząd Celny wydał na ten produkt świadectwo pochodzenia, określając w nim Polskę, jako kraj ich pochodzenia, co łącznie warunkowało ich wprowadzenie na rynek krajowy i spełnienie wymogów Polskiej Normy PN-M-54832-4 ustanowionej przez Polski Komitet Normalizacji.

Natomiast stacje redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe gazu, wbrew stanowisku organu I instancji, w ocenie podatników należało sklasyfikować pod symbolem SWW-0911-2 "Tablice pomiarowe, redukcyjne i sterownicze". Argumentację swoją podatnicy poparli opinią Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., opinią Instytutu Górnictwa Naftowego i Gazownictwa z dnia [...] r., oraz opinią prof. S.R. z Wydziału Wiertnictwa Nafty i Gazu Akademii Górniczo-Hutniczej, jak również opinia inż. T.Z. – biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym (k. 155-157 akt administracyjnych).

Do odwołania dołączono protokół z kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "A" za lata 1992-1993, w którym, w punkcie II, 2 stwierdzono, że produkowane przez podatnika stacje redukcyjne oraz redukcyjno-pomiarowe gazu mieszczą się w wykazie wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, stanowiącym załącznik do zarządzenia Ministra Przemysłu z dnia 28.02.1989 r. (Mon. Pol. Nr 5, poz. 521) pod liczbą 35 – tym samym zasadne jest korzystanie przez A. S. ze zwolnienia od podatku dochodowego (k. 137 akt adm.).

Izba Skarbowa uzupełniła materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 216 i art. 229 Ordynacji podatkowej o dowód z opinii biegłego mgr inż. F.L. z Oddziału Biura Studiów i Rzeczoznawstwa Polskiego Zrzeszenia Inżynierów i Techników Sanitarnych, a następnie w oparciu o te opinie dwoma decyzjami z dnia [...] r. o numerach [...] i [...] uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 i 1998 r., zaległości podatkowych za te lata i odsetek za zwłokę oraz orzekła w tym przedmiocie merytorycznie. Określiła mianowicie należny od małżonków S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł., a za 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku za 1997 rok w kwocie [...] zł., a za rok 1998 w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę.

Organ odwoławczy uznał za zasadne odwołanie podatników w części dotyczącej gazomierzy rotorowych "[...]". Produkty te zaliczono do wytworzonych przez firmę "A" na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, a dochód z ich sprzedaży w roku 1997 i 1998 uznano za podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.02.1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 3, poz. 20 ze zm.). Także za zasadne uznano odwołanie podatników w części odnoszącej się do jednociągowych stacji redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych gazu IIº średniego ciśnienia o przepustowości do 300 m3/h zawieszonych bezpośrednio na ścianie budynku. Stacje te podlegają zaliczeniu do SWW 0911-2 "Tablice pomiarowe, regulacyjne i sterownicze", a jako ujęte w wykazie stanowiącym załącznik do zarządzenia Ministra Przemysłu z dnia 28.02.1989 r. należało uznać je za produkowane na potrzeby budownictwa mieszkaniowego i dochód z ich sprzedaży zakwalifikować do nadal zwolnionego od podatku dochodowego w 1997 i 1998 r. na podstawie wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 6.02.1989 r.

Natomiast stacje redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe gazu Io i IIo o przepustowości ponad 300 m3h należy traktować jako szafy pomiarowe regulacyjne i sterownicze, sklasyfikowane w grupie o symbolu SWW 0911-1, nie są ujęte w powyższym wykazie, wobec czego dochód z ich sprzedaży opodatkowany jest podatkiem dochodowym i nie podlega zwolnieniu.

Po ustaleniu w postępowaniu odwoławczym, że podlega opodatkowaniu przychód ze sprzedaży reduktorów gazu "[...]" w kwocie [...],- zł, za 1997 r. i [...],- zł za 1998 r. przychód ze sprzedaży manometrów w kwocie [...] zł. za 1997 r. i [...] zł za 1998 r., przychód ze sprzedaży stacji redukcyjno-pomiarowych w kwocie [...] za 1997 r. i [...] zł za 1998 r., przychód ze sprzedaży układów zaporowo-upustowych w kwocie [...],- zł, za 1997 r. i [...] zł za 1998 r. oraz przychód ze sprzedaży innych towarów i usług w kwocie [...],- zł za 1997 r. i [...] zł za 1998 r., przy uwzględnieniu wykazanych w informacji PIT-C przez podatników przychodów z działalności gospodarczej w 1997 i 1998 r., nie objętych zwolnieniem, dokonano stosownej korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego za rok 1997 i 1998.

W skardze na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie, podatnicy zakwestionowali ustalenia organów podatkowych obu instancji w sprawie produkowanych przez przedsiębiorstwo "A" stacji redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych gazu.

Podnosząc zarzut wadliwego sklasyfikowania przez Izbę Skarbową w/w urządzeń podatnicy na jego uzasadnienie powołują argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w opiniach rzeczoznawczych oraz w piśmie biegłego, J.F L. z dnia [...] r. podtrzymując, iż wszystkie produkowane przez firmę stacje redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe gazu należy zakwalifikować do grupy wyrobów oznaczonych symbolem SWW-0911-2 "Tablice pomiarowe, regulacyjne i sterownicze".

W ocenie skarżących Izba Skarbowa niewłaściwie zastosowała przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30.07.2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055), bowiem powołana wyżej regulacja prawna weszła w życie z dniem 12.12.2001 r. zaś sporne decyzje dotyczą okresu podatkowego obejmującego lata 1997-1998.

Końcowo zarzucają naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1, 191, 199 i 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez m.in. dowolną ocenę materiału dowodowego, nie wskazanie biegłemu J.F. L. jakiego okresu dotyczy produkcja spornych stacji, nieuwzględnienie uzupełniającej opinii w/w biegłego oraz nienależyte uzasadnienie decyzji.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W aktualnym stanie sprawy spór sprowadza się do klasyfikacji produkowanych przez skarżącego stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz redukcyjnych i w konsekwencji tego do ustalenia, czy są one ujęte w wykazie materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym ustalonym przez Ministra Przemysłu w zarządzeniu z dnia 28.05.1990 r. w sprawie wykazu materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego (Mon. Pol. Nr 22, poz. 175). Zgodnie bowiem z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.02.1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 3, poz. 20 ze zm.) obowiązującym w okresie od dnia 7.02.1989 r. do dnia 31.12.1991 r., a po tej dacie na podstawie art. 54 ust. 5 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zmianami) osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej mogą korzystać z 10-cio letniego zwolnienia od podatku dochodowego dochodów, osiągniętych w zakresie wytwarzania jedynie tych materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, które są określone "w odrębnych przepisach zawierających wykaz materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym".

Owe odrębne przepisy i wykaz to powołane wyżej zarządzenie Ministra Przemysłu z dnia 28.05.1990 r. Zwrócenia także uwagi wymaga, że wymienionym podmiotom gospodarczym przysługuje omawiane zwolnienie podatkowe jedynie wówczas, gdy uruchomią produkcję materiałów i wyrobów, o których mowa w § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.02.1989 r., w okresie jego obowiązywania, mianowicie w okresie od 7.02.1989 r. do 31.12.1991 r. Dotyczy to także kontynuacji po tym okresie korzystania z nabytego przez podatnika w tym właśnie okresie przedmiotowego zwolnienia podatkowego, do czasu jego wygaśnięcia.

Powyższy stan prawny nakazuje założyć tezę, że jeżeli produkcje spornych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz redukcyjnych uruchomiono w podanym wyżej okresie, warunkującym korzystanie ze zwolnienia podatkowego, dla zaliczenia tych produktów do odpowiedniego grupowania wykazu SWW winny mieć zastosowanie warunki i przesłanki wówczas obowiązujące, ewentualnie dostosowane do zmian technicznych nakazanych przez prawo obowiązujące w okresie ich produkcji w kontynuacji, chyba, że zostanie stwierdzone, iż są to wyroby, w których dokonano tak istotnych zmian technologicznych po roku 1991, że w 1997 i 1998 r. nie można przyjąć kontynuacji ich wytwarzania przez podatnika, lecz uruchomienie produkcji nowych wyrobów.

Dlatego nie mogło ujść uwadze Izby Skarbowej, że powołany w postępowaniu odwoławczym biegły mgr inż. J. F. L. w swej opinii z dnia [...] r. wskazał w podstawie jej opracowania m.innymi obowiązujące od 22.12.1995 r. do 11.12.2001 r. rozporządzenie Ministra Przemysłu i Handlu z 14.11.1995 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 139, poz. 686) oraz obowiązujące od 12.12.2001 r. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30.07.2001 r. o tym samym tytule (Dz. U. Nr 97, poz. 1055). Bez wyjaśnienia, dlaczego biegły posłużył się powyższymi przepisami oraz w jakim zakresie swojej opinii, gdy drugie z wymienionych rozporządzeń nie obowiązywało ani w okresie uruchomienia produkcji stacji ani w latach 1997 i 1998, których dotyczy rozpoznawana sprawa, nie można odeprzeć zarzutu, że wydanie zaskarżonej decyzji, na opinii tego biegłego opartej, nastąpiło z naruszeniem art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli powyżej przedstawionej istotnej wątpliwości organ odwoławczy nie wyjaśnił z urzędu, a zwrócił na nią uwagę organowi skarżący w piśmie z dnia [...] r. złożonym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i to przed wydaniem decyzji, jednocześnie przedstawiając organowi wyrażoną na piśmie przez biegłego L. zmianę jego stanowiska co do klasyfikacji spornych stacji, bez podjęcia czynności w celu wyeliminowania powstałych w ten sposób rozbieżności, organ odwoławczy nie mógł dojść do przekonania, że sprawa dojrzała do merytorycznego rozstrzygnięcia i to wyłącznie wg stanu na dzień złożenia organowi opinii przez biegłego. Postępowanie dowodowe nie kończy złożeniem opinii przez biegłego, gdy w stosunku do tej opinii strona złoży zastrzeżenia i przedłoży dalsze dowody lub zgłosi wnioski o ich przeprowadzenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego jest tylko jednym ze środków dowodowych otwartego katalogu równorzędnych i dopuszczalnych dowodów w postępowaniu podatkowym, a granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka do wyjaśnienia sprawy.

O ile biegły wyraził na piśmie odmienne stanowisko, niż w złożonej uprzednio organowi odwoławczemu opinii i dotyczy to istoty sprawy, nie ma znaczenia czy nastąpiło to w związku z pisemnymi zastrzeżeniami strony bezpośrednio do niego skierowanymi, jeżeli całość tej korespondencji przedstawiła strona organowi przed wydaniem decyzji. Podjęte w tym trybie i w taki sposób czynności należało uznać za mające znaczenie dowodowe i stosownie do art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej odpowiednio uzupełnić materiał dowodowy zebrany w sprawie. W przeciwnym razie, jak to uczynił w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, realizacja obowiązku określonego w art. 200 §1 Ordynacji podatkowej jedynie pozorowałaby prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania, gdy tymczasem z obowiązkiem organu w tym przepisie wyrażonym wiąże się także jego obowiązek rozważenia złożonych w tej fazie zastrzeżeń i wyjaśnień strony oraz merytorycznego wypowiedzenia się co do ich skuteczności materialno i formalno prawnej w zakresie przedmiotu rozstrzygnięcia.

Nie budzi wątpliwości, że za prawidłową klasyfikację wyrobu ponosi pełną odpowiedzialność wyłącznie producent.

W orzecznictwie administracyjnym i sądowym nie jest także kwestionowane stanowisko, że uchybienia interpretacyjne organów administracji państwowej, w tym urzędów statystycznych, a do takich należałoby zaliczyć chwiejność stanowisk, odmienność opinii wydawanych w różnym czasie w odniesieniu do tego samego produktu, nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działa w zaufaniu do wiedzy organu i prawidłowości otrzymanej opinii klasyfikacyjnej.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w przedmiocie klasyfikacji spornych stacji gazowych wypowiadały się opiniotwórczo:

1. - Przedsiębiorstwo "B" W., (jednostka autorska) dnia [...] r., zaliczając ten wyrób do wykazu SWW 0915-52, produktów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego,
2. - Instytut Górnictwa Naftowego i Gazownictwa dnia [...] r., zaliczając stacje, jak wyżej, tyle, że do grupowania SWW 0911-2,
3. - Urząd Statystyczny dnia [...] r. (k. 191) w sposób, jak wyżej i odmiennie dnia [...] r. (k. 151 akt podatkowych),
4. - Główny Urząd Statystyczny dwukrotnie dnia [...] r. i [...] r. (k. 150 i 152 akt podatkowych),
5. - rzeczoznawca prof. dr hab. S.R. (k. 129 akt) oraz biegły sądowy inż. T.Z. (k. 156 akt podatkowych), stwierdzając prawidłową klasyfikację z pierwszej opinii Urzędu Statystycznego do grupowania SWW 0911-2, objętego wykazem uprawniającym do zwolnienia podatkowego, oraz w końcu biegły J.F. L., na zlecenie organu odwoławczego, który przed wydaniem decyzji zmienił swoje stanowisko. Za prawidłowością klasyfikacji statystycznej stacji przez skarżącego wypowiedział się także w 1994 roku organ kontroli skarbowej w protokole kontroli za 1993 i 1994 rok.

Nie budzi wątpliwości w tym stanie rzeczy, ze sprawa wymaga starannego wyjaśnienia nie tylko przez biegłego L. w zakresie jego ostatecznego stanowiska w sprawie, ale także ewentualnie przedstawienia państwowemu organowi statystycznemu całości materiału opiniodawczego, zebranego w sprawie. Zawarte w tym materiale dane mogą dostarczyć potrzebnych informacji o wyrobie i w ten sposób usunąć niejasności, które spór wywołały. Nie bez znaczenia będzie także usuniecie występujących w sprawie niejasności nazewniczych, które wystąpiły przy porównaniu protokołów kontroli, i opinii klasyfikacyjnych.

W tych pierwszych dla określenia kwestionowanych wyrobów skarżącego używa się następujących odrębnych określeń: stacja redukcyjno-pomiarowa gazu firmy "A", układ zaporowo-upustowy, układ pomiarowy, natomiast w opiniach, także biegłych, używa się określeń: stacje redukcyjne i stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, co budzi wątpliwości czy w zakresie przedmiotowym powyższych pojęć zachodzi tożsamość produktów.

Zważywszy na powyżej przedstawione okoliczności zaskarżone decyzje należało uznać za wydane z naruszeniem następujących przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) należało zatem orzec, jak w sentencji wyroku.

/-/J.Małecki /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska

LF