Uzasadnienie
Pismem z dnia [...].11.2015 r., uzupełnionym w dniach [...].11.2015r. oraz [...].11.2015r., M. S. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].09.2011r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 - podatek liniowy wg stawki 19% w kwocie [...]zł.
W ocenie wnioskującego ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem przepisu art. 3 ust. 9 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej O.p.), w związku z art. 2 ustawy z dnia [...] lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173, poz. 1807 dalej u.s.g.) oraz art. 120, art. 180 i art. 181 O.p.
W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że rozstrzygając w sprawie organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, iż za wyjątkiem zgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik prowadził również działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Zgodnie z przyjętą doktryną prawa, czynności podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej cechuje zorganizowany charakter, zarobkowość oraz ciągłość działania. W momencie nabywania nieruchomości strona nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabycie miało sporadyczny charakter i miało finansowo zabezpieczyć podatnika oraz jego rodzinę. Fakt, że w późniejszych latach strona rozpoczęła działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, nie może skutkować przyjęciem, iż działalność taka prowadzona była w okresie wcześniejszym. Zaistniałe zatem w sprawie okoliczności nie dają podstaw do przyjęcia, że nieruchomości nabyte zostały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
Ponadto wbrew naczelnym zasadom postępowania, wynikającym z treści przepisów art. 122 i art. 181 O.p. w sprawie odstąpiono od konfrontacji świadków, która w ocenie strony mogłaby upłynąć na prawidłowe wyjaśnienie okoliczności sprawy. Powyższe dawałoby bowiem możliwość oceny wiarygodności skonfrontowanych świadków.
Decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] marca 2012r., podnosząc, że w niniejszej sprawie nie zaszła przesłanka wynikająca z przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy podkreślił, że analiza wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazuje, że podatnik pominął istotę tego nadzwyczajnego postępowania i de facto dążył do ponownego rozpoznania sprawy. Wskazane przez stronę naruszenia wraz z ich uzasadnieniem dotyczą bowiem dokonanej przez organy podatkowe oceny okoliczności sprawy związanych z obrotem nieruchomościami. Ewidentnie zatem zamiarem strony jest ponowne rozpoznanie sprawy. Powyższe nie może być jednak korygowane w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do instytucji odwołania nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i oceną materiału dowodowego.
W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2016r. podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 248 § 1 pkt 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2012r., która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sposób rażący narusza przepisy prawa materialnego - art. 3 ust. 9 O.p. w związku z art. 2 u.s.g. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo (wyroki NSA z dnia 06 sierpnia 1984r. I SA 804/84, z dnia 28 sierpnia 1987r. IV SA 929/86, z dnia 03 marca 1989 IV SA 1176/88 z dnia 21 października 1992 V SA 86/92) podatnik stwierdził, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy jego gospodarcze lub społeczne skutki nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa.
Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2016r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 9 O.p. jak i naruszenia art. 2 u.s.g., stwierdził, że są one nieuzasadnione. Wskazane przez odwołującego naruszenia ww. przepisów dotyczą wyłącznie dokonanej przez organy podatkowe oceny okoliczności sprawy związanych z obrotem nieruchomościami. Odmienna interpretacja przepisów prawa nie może stanowić przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych ze stanem faktycznym oraz jego oceną. Ewentualne wady postępowania mogły być korygowane na etapie odwołania w postępowaniu zwykłym, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogłyby być skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłyby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
W ocenie organu odwoławczego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2011r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skutkującą koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W skardze z dnia [...] lipca 2016r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji,
- - art. 122 O.p. w związku z art. 181 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków, skutkiem czego nie wyjaśniono okoliczności sprawy,
- - art. 2 u.s.g. poprzez jego błędną interpretację i stwierdzenie, że zbycie nieruchomości nastąpiło w ramach działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu skargi strona podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko twierdząc, że w sprawie zaszły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ponieważ organy podatkowe zarówno I jak i II instancji dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego oraz nie wyjaśniły okoliczności sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy wystąpi jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Skarżący wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].09.2011r. w sprawie określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007r. oparł na przesłance określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. rażącego naruszenia prawa.
W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Powinno ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, LEX nr 440655). Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). W zakresie badania przesłanek w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności takiego postępowania administracyjnego.
Oznacza to, że organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest więc rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, lecz zbadanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo, a zatem pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w nim przepisu. Zawsze w nadzwyczajnym trybie kontroli decyzji ostatecznej należy mieć na uwadze, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w pełni podziela wskazany powyżej pogląd, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym sprawa badana jest wszechstronnie, w jej całokształcie i we wszystkich aspektach. W konsekwencji postępowanie to nie może służyć do zwykłego weryfikowania ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego, którego celem ma być ponowna kontrola, czy organ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i dokonał prawidłowej subsumcji.
Wobec powyższego w realiach rozpoznawanej sprawy słusznie organy obu instancji w prowadzonym postępowaniu skoncentrowały się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Skarżący rażącego naruszenia prawa upatrywał w błędnej wykładni art. 2 u.s.g. dokonanej przez organy podatkowy, a także w naruszeniu postępowania podatkowego w szczególności art. 122, w zw. z art. 181 O.p. Według podatnika, naruszenie ww. przepisów objawiało się w tym, że organy podatkowe niewłaściwie zgromadziły materiał dowodowy oraz nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności związanych z obrotem nieruchomościami. Konsekwencją powyższych zaniechań było błędne przyjęcie, że transakcje obrotu nieruchomościami były prowadzone przez skarżącego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
Wbrew twierdzeniom skarżącego w pełni zasługuje na akceptację ocena przedstawiona w zaskarżonej decyzji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].09.2011r. nie narusza w sposób rażący prawa.
Strona rażące naruszenie prawa upatruje w błędnej ocenie materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, że podatnik w badanym roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ podatkowy ustalił bowiem, że skarżący w okresie od 2004r. do 2007r. dokonywał wielokrotnych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości (działki oraz lokale mieszkalne). Wartość zakupu nieruchomości przypadająca na podatnika w 2007r. wyniosła [...] zł, natomiast łączna wartość sprzedaży nieruchomości w 2007r. wyniosła brutto [...] zł (netto [...] zł). Podejmowane przez podatnika działania w ocenie organów nie były działaniami incydentalnymi i sporadycznymi lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego zysku, a tym samym wskazują na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.
Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy.
Należy zatem podzielić stanowisko organu podatkowego, iż odmienna interpretacja zastosowanych w sprawie przepisów prawnych oraz odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 122 w zw. 181 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Podsumowując, stwierdzić należy, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, które nie mogło być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym, zasadnie odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].09.2011r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007r.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.