Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 15 lutego 2007r. pełnomocnik M K złożył do Urzędu Skarbowego w K wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2006r. Do wniosku zostało dołączonych 11 korekt PIT – 5L, oraz wstępne zeznanie podatkowe PIT – 36L. Korekty te zostały złożone w wyniku ujawnienia błędów księgowych podczas audytu podatkowego ksiąg, co dało podstawę do ustaleń, że doszło do zaniżenia kosztu własnego sprzedaży towarów i wyrobów, co w konsekwencji spowodowało powstanie znacznej nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące, dającej ogólną kwotę [...] zł.
Na podstawie dotychczasowych księgowań, w których uwzględniono już w pełni wszystkie przychody z 2006r. oraz znane koszty, a w tym koszt własny sprzedaży towarów i wyrobów, sporządzone zostało wstępne obliczenie podatku rocznego, i jak wynika z powyższych obliczeń podatek dochodowy za 2006r. nie powinien przekroczyć kwoty [...] zł przy wpłaconej [...] zł. Zgodnie z podanymi zestawieniami za miesiąc styczeń wpłacono kwotę [...] zł zamiast prawidłowej [...] zł, za miesiąc luty wpłacono [...] zł a winno być [...] zł, za miesiąc marzec wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc kwiecień wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc maj wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc czerwiec wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc lipiec wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc sierpień wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc wrzesień wpłacono [...] zł a powinno być wpłacone [...] zł, za miesiąc październik wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc listopad wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł.
Wobec powyższego pełnomocnik strony w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz o zarachowanie nadpłaty na zaległości podatkowe i bieżące zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Z ostrożności procesowej, w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty, pełnomocnik strony wniósł o ograniczenie poboru podatków od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług do wysokości [...] zł do dnia złożenia zeznania podatkowego wraz ze sprawozdaniem finansowym.
Pismem z dnia 20 lutego 2007r M K zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z wnioskiem o przeksięgowanie nadpłaty podatku dochodowego wynikającej ze złożonych korekt deklaracji PIT – 5L za okres od miesiąca stycznia 2006r. do miesiąca listopada 2006r na poczet zaliczki w związku z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2007r., w kwocie [...] zł.
Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K, działając na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, nr 8 poz. 60 dalej zwana ordynacja podatkowa) dokonał przeksięgowania nadpłaty podatku w kwocie [...] zł powstałej w wyniku złożonych korekt deklaracji PIT – 5L za poszczególne miesiące 2006r: – na poczet zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, maj, październik 2006r. (na należność główną przeksięgowana została kwota – [...] zł, na odsetki za zwłokę – kwota [...] zł) oraz na poczet zaliczki za styczeń 2007r kwota [...] zł. Na koncie podatnika pozostała jeszcze nadpłata w kwocie [...] zł. Postanowienie to zostało doręczone osobiście M K. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez pełnomocnika podatnika, który w zażaleniu. zarzucił naruszenie dyspozycji art. 72 – 80, 145 § 2, 120,121,125 ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu podniósł, że podatnik winien w dniu 20 lutego 2006r. zapłacić zaliczkę w kwocie [...] zł natomiast wpłacono [...] zł, co spowodowało że organ podatkowy dysponował kwota nienależnie uiszczonego podatku w wysokości [...] zł, która w pełni pokrywa zobowiązania wynikające z zaliczek naliczonych za miesiące luty i marzec. Natomiast w dniu 20 maja 2006r, podatniczka winna była uiścić zaliczkę w kwocie [...] zł natomiast wpłacono [...] zł, co dawało do dyspozycji organowi skarbowemu kwotę nienależnie uiszczonego podatku w wysokości [...] zł, która w pełni pokrywała zobowiązanie wynikające z zaliczki naliczonej za miesiące maj i październik.
W związku z powyższym, działaniem całkowicie nieuprawnionym było potraktowanie zobowiązań za miesiące luty, marzec, maj i październik jako zaległości podatkowych i naliczenie zobowiązań przeterminowanych. Pełnomocnik wskazał także, iż doręczenie w/w postanowienia organu podatkowego nastąpiło do rąk podatnika, zamiast do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co spowodowało obrazę art. 145 § 2 ordynacji podatkowej.
Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów organ podatkowy I instancji nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika podatnika, gdyż w jego opinii art. 73 § 2 pkt 1 i art. 76 c ordynacji podatkowej nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania a nadpłatę wynikająca z zaliczek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Zatem w wyniku złożenia deklaracji korygujących nie powstała nadpłata a jedynie nadwyżka nie podlegająca rozliczeniu do momentu złożenia zeznania PIT – 36 L za 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, gdyż wniosek o przeksięgowanie nadpłaty podatku dochodowego wynikającej ze złożonych korekt deklaracji PIT – 5L za okres od stycznia do listopada 2006r na poczet zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2007r w kwocie [...] zł został złożony osobiście przez podatnika.
Decyzją z dnia [...] r Dyrektor Izby Skarbowej w P, działając w oparciu o art., 233 § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 76 § 1 ordynacji podatkowej, wydał postanowienie w którym uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji nieprawidłowo uznał, że po złożeniu przez stronę korekt deklaracji podatkowych PIT – 5L za poszczególne miesiące 2006r wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym i zaliczył ją na podstawie art. 76 § 1 ordynacji podatkowej na poczet zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek za miesiące luty, marzec, maj oraz październik 2006r. oraz na poczet bieżącej zaliczki za styczeń 2007r, gdyż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem jej powstania, co w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych ma miejsce z dniem złożenia zeznania rocznego – art. 73 § 2 w/w ustawy.
Nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się, zgodnie z art. 76 c ordynacji podatkowej, po zakończeniu okresu za który rozlicza się podatek. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony naruszenia art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P stwierdził, że jest on bezzasadny, gdyż wniosek o przeksięgowanie nadpłaty po złożeniu korekt deklaracji PIT – 5L za 2006r złożył osobiście podatnik – M. K. z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Doręczenie takie nie wywołało ujemnych skutków procesowych, gdy zażalenie na postanowienie organu I instancji zostało złożone w ustawowym terminie. Organ odwoławczy wskazał także, iż postępowanie dotyczące przeksięgowania nadpłaty podatku i wydanie w tym zakresie postanowienia, jak miał to miejsce w niniejszej sprawie, to czynność materialno – techniczna, a zatem trudno się w tym wypadku zgodzić z pełnomocnikiem podatnika, że nastąpiło naruszenie art. 120, 121 i 125 ordynacji podatkowej, które dotyczą ogólnych zasad postępowania podatkowego.
Niniejsza decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. W piśmie z dnia 24 lipca 2007r. pełnomocnik strony zarzucił organom podatkowym naruszenie uprawnień podatnika wynikający z art. 81 ordynacji podatkowej, oraz spowodowana tym obrazę art. 120, 121 par 1, 122, 125 § 1 w/w ustawy i w związku z tym wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, oraz umorzenie niniejszego postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wskazał za nieuzasadnione działanie w którym potraktowano zobowiązania za miesiące luty, marzec, maj i październik jako zaległości podatkowe i naliczenie odsetek od zobowiązań przeterminowanych. Strona zarzuciła, że organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do złożenia korekt deklaracji oraz niesłusznie powołały art. 73 § 2 ordynacji podatkowej, który zdaniem pełnomocnika podatnika nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż nienależnie wpłacone przez podatnika kwoty, wobec złożenia korekt deklaracji nie są zaliczkami na podatek dochodowy, a tym samym nadpłatą o której mowa w powołanym przepisie, lecz kwotami nienależnie wpłaconymi w rozumieniu art. 72 § 1 w kontekście art. 81 w/w ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w P w odpowiedzi na złożoną skargę wskazał, że okoliczności, iż podatnik w okresie za styczeń i kwiecień 2006r. dokonał nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie ma wpływu na wysokość zaliczki należnej za miesiące: luty, marzec, maj oraz październik 2006r, gdyż o wysokości zaliczki za dany miesiąc decyduje kwota osiągniętego dochodu za ten okres. Powstałe po zaksięgowaniu korekt deklaracji PIT – 5L kwoty należnych zaliczek za przedmiotowe miesiące 2006r stały się więc zaległością podatkową - art. 51 § 2 ordynacji podatkowej, od której naliczone zostały odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (zaliczki na podatek).. Pełnomocnik strony nieprawidłowo uznał, że po złożeniu korekt deklaracji PIT – 5L za poszczególne miesiące 2006r. wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym i winna ona być zaliczona na poczet zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek za luty, marzec, maj i października 2006r.
Zważyć należy że zgodnie w art. 75 § 2 pkt 1b ordynacji podatkowej ustawodawca w sposób wyraźny założył ustawowy brak możliwości powstania nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy, jak miało to miejsce w danym postępowaniu. Organ II instancji podkreślił, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem jej powstania, co w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych ma miejsce dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego, a tak powstała nadpłata podlega zwrotowi po zakończeniu okresu za który rozlicza się podatek – art. 73 § 2 i art. 76c ordynacji podatkowej. Dopiero więc z dniem złożenia zeznania rocznego nadpłata może być zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę, a w razie ich braku będzie podlegać zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik działając w oparciu o art. 76 § 1 w/w ustawy złoży wniosek o zaliczenie tejże nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Co do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art.122 i art. 125 ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezzasadny, z uwagi że postępowanie dotyczące przeksięgowania nadpłaty podatku i wydanie w tym zakresie postanowienia to jedynie czynności o charakterze materialno - technicznym, którym i tak nie uchybiono. W związku z powyższym wniósł o oddalenie niniejszej skargi jako bezzasadnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest odmowa zaliczenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń – listopad 2006r. na poczet zaległości podatkowych. Skarga podatnika opiera się na zarzucie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 81 ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem jego pełnomocnika, na skutek złożonych deklaracji w dyspozycji organu pozostały kwoty nadpłaconych zaliczek z tytułu podatku dochodowego, które w zupełności pokrywały kwotę zobowiązań za wskazane poszczególne miesiące 2006r. i nieuprawnionym było traktowanie tych kwot jako zaległości podatkowych od których trzeba była naliczać odsetki za zwłokę, skoro nadpłacone kwoty w zupełności je pokrywały.
Dyrektor Izby Skarbowej powołał się natomiast na brzmienie art. 73 § 2 i 76 c ordynacji podatkowej z których wynika, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem jej powstania, co w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - co było przedmiotem niniejszego postępowania - ma miejsce dopiero z dniem złożenia rocznego zeznania, a tak powstała nadpłata jest zwracana po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek.
W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego co do meritum jest prawidłowe. Rozstrzygnięcie tych kwestii w świetle obowiązujących przepisów prawa wymaga uprzedniego wskazania na wnioski natury ogólnej, odnoszące się do instytucji nadpłaty uregulowanej w rozdz. 9 działu III ordynacji podatkowej. Sąd zwraca uwagę, iż ustawodawca używa w tymże rozdz. 9 działu III w/w ustawy takich pojęć, jak: co się uważa za nadpłatę (art. 72 Ordynacji podatkowej), ponadto wyraźnie wskazuje, z jakim dniem powstaje nadpłata (art. 73 Ordynacji podatkowej), w jakich okolicznościach i kto jest zobowiązany określić nadpłatę (art. 74 "a" Ordynacji podatkowej), kto jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 ordynacji podatkowej), w jakich terminach nadpłata podlega zwrotowi (art. 77 Ordynacji podatkowej) oraz wprowadza zasady oprocentowania nadpłat (art. 78 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie z dyspozycją wskazanego art. 73 § 2 O.P - jak to literalnie wskazał ustawodawca, nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje dopiero z dniem złożenia odpowiedniego zeznania rocznego, a nie w przypadku gdy zawyżona została wysokość wpłaconych zaliczek na ten podatek w ciągu danego roku podatkowego. Natomiast art. 76c zawiera brak możliwości zaliczenia nadpłaty na inne zobowiązania podatkowe, w tym także zaległości, co wynika zwłaszcza z kategorycznego stwierdzenia " nadpłatę wynikająca zaliczek na podatek zwraca się". Gdyby ustawodawca chciał umożliwić organom podatkowym zwrot takiej nadpłaty użyłby sformułowania "dysponowanie nadpłatami w sposób określony w art. 76 i 76 a następuje po zakończeniu okresu" Użyte natomiast sformułowanie wskazuje jednoznacznie, że zwrot nadpłaty następuje z urzędu – tak min. Komentarz do Ordynacji Podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser i inni – Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007r.).
Zdaniem Sądu oba przepisy należy odczytywać stosując wykładnię gramatyczną, i przy założeniu, że w prawie podatkowym wszelkie uprawnienia jak i też obowiązki podatników musza być wyraźnie wskazane w ustawie i nie należy interpretować ich w sposób rozszerzający.
Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że skarżąca M K jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku czym jest ona zobowiązana na podstawie art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000. nr 14 poz. 176) do zapłaty miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego, a do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku za który odprowadzone były przedmiotowe zaliczki, do złożenia zeznania podatkowego, w którym to wskazuje kwotę podatku należnego.
Dopiero po stwierdzeniu, iż taka kwota jest wyższa od sumy zapłaconych zaliczek, można uznać powstanie nadpłaty podatku, która jednak zgodnie z dyspozycja art. 76 c ordynacji podatkowej podlega obligatoryjnemu zwrotowi, bez możliwości zaliczenia jej na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, co też było kwestia sporną w niniejszym postępowaniu.
Niekwestionowanym przez strony pozostaje także fakt, że skarżąca faktycznie wpłaciła tytułem zaliczek na podatek dochodowy kwoty wyższe od należnych.
Jednakże pomyłka w tej kwestii, z przyczyn podanych wyżej, nie może prowadzić do uznania że w danej sprawie wystąpiła nadpłata podatku.
Roczne zeznanie podatkowe za 2006r. zostało złożone przez skarżącą w dniu 16 kwietnia 2007r i dopiero ten dzień jest momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko zostało także zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 15 grudnia 2005r. (sygn akt. I SA/Bk 332/05 POP 2006/6/100) stwierdził, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą wskazać na powstanie nadpłaty dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym.
Rozpoznając skargę Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w toku postępowania przepisów proceduralnych, a mianowicie wskazanych w skardze art. 120, 121 par 1, 122, 125 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż strona była na bieżąco, w trakcie postępowania informowana o działaniach organów podatkowych, a żadna ze wskazanych ogólnych zasad postępowania podatkowego, mimo że dotyczyła jedynie czynności o charakterze materialno – technicznym nie została w żaden sposób naruszona.
W tym miejscu należy stwierdzić,że słuszny jest zarzut pełnomocnika podatniczki o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisu art. 145 § 2 O.P. polegający na nie doręczeniu postanowienia z 20.03.2007 r. ustanowionemu pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 145 §2 O.P jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcz się pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie nie ma żadnych podstaw aby kwestionować prawidłowość ustanowienia pełnomocnika, nie ma tez żadnych ograniczeń w zakresie doręczeń. W takim przypadku bezwzględnie należy aby wydane w sprawie orzeczenia doręczane były pełnomocnikowi. Nie zmienia tej zasady fakt,że w toku postępowania podatnik osobiści składa pisma w sprawie. Powyższe uchybienie organu pierwszej instancji w istocie nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia ponieważ zażalenie na postanowienie zostało złożone w terminie, a orzeczenie pierwszo instancyjne uchylone w całości do ponownego rozpoznania.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ pierwszej instancji należy bezwzględnie przestrzegać normy prawnej wynikającej z art. 145 §2 O.P i wszelkie orzeczenia doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi.
Co do zarzutu strony dotyczącego obrazy art. 81 § 1 i 2 ordynacji podatkowej to zdaniem Sądu należy uznać, że w niniejszej sprawie korekta deklaracji zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2006r. nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych, z tego powodu że pomimo wykazania zawyżonych wpłat tytułem zaliczek, nie można ich było uznać, z uwagi na redakcję art. 73 § 2 i 75 § 2 lit a i b ordynacji podatkowej, za nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z powyższych względów, Sąd nie znajdując w przedmiotowej sprawie naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak i brak naruszenia materialnego prawa podatkowego, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.(Dz. U. z 2002, Nr 153 poz. 1270 wraz ze zm.) – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
/-/ K. Nikodem /-/G.Gorzan /-/ E. Brychcy