Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 7 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1363/04

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2004r. o sygnaturze akt FSK 202/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Ośrodka Zamiejscowego NSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2003r. o sygnaturze akt I SA/Po 4583/01 oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, iż skarga kasacyjna wniesiona przez " A" Spółkę z o.o. w Z. okazała się zasadna i uznał za usprawiedliwioną podstawę kasacji zarzut naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszym ciągu uzasadnienia podniesiono, że Sąd orzekając na podstawie akt sprawy miał obowiązek takiego prowadzenia postępowania, które budziłoby u stron zaufanie do tego Sądu, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oceny całego zebranego przez organ materiału dowodowego oraz wniosków dowodowych, które przez organy podatkowe nie zostały, w toku postępowania zakończonego skarżonym aktem administracyjnym, uwzględnione.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do Sądu należała ocena zgodności zaskarżonej decyzji z prawem zarówno materialnym jak i procesowym. Zaskarżony wyrok nie pozwala na stwierdzenie, iżby taka ocena we właściwym zakresie została dokonana, np. nie jest jasne dlaczego nie został poddany ocenie zarzut skargi dotyczący szkolenia pracowników w wyniku zawartej umowy know- how, czy napraw reklamacyjnych.

Zdaniem NSA nie sposób uznać za nieuzasadnione stwierdzeń skarżącej Spółki, że Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych odnośnie braku dowodów pisemnych potwierdzających realizację usług w zakresie know- how, wydatków reklamacyjnych i delegacji mimo, że w aktach sprawy dowody takie się znajdowały. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd do tego problemu w ogóle się nie ustosunkował.

Wobec powyższych wątpliwości NSA nie mógł merytorycznie ocenić zarzutu naruszenia, zaskarżonych wyrokiem, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Tym ostatnim rozstrzygnięciem określono Spółce z o.o. " A" w Z. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł. oraz odsetki od zaległości w wysokości [...] zł.

Drugi Urząd Skarbowy dokonał korekty przez:

1. - zwiększenie przychodów za [...] r. o łączną kwotę [...] zł, w tym
2. a) o kwotę [...] zł, będącą różnicą między wartością sprzedaży eksportowej na podstawie dokumentów SAD a wartością sprzedaży ustalonej na podstawie faktur wysłanych do kontrahenta zagranicznego,
3. b) o kwotę [...] zł z tytułu niezgodności pomiędzy wartością sprzedaży wg dokumentów celnych i rachunku a faktury wystawionej dla kontrahenta zagranicznego,
4. c) o kwotę [...] zł z tytułu nie zapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki, które stanowią wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń,
5. - zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów za [...] r. o łączną kwotę [...] zł, w tym:

1. a) o kwotę [...] zł z tytułu wypłat dokonanych przez skarżącą Spółkę na rzecz niemieckiej firmy "B" na podstawie umowy know- how, zawartej w dniu [...] r. bez udokumentowania faktycznej realizacji usług z niej wynikających,
2. b) o kwotę [...] zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych,
3. c) o kwotę [...] zł z tytułu delegacji służbowych, tj. zarachowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na noclegi i usługi gastronomiczne,
4. d) o kwotę [...] zł z tytułu wydatków za przejazdy taksówkami,
5. e) o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na naprawy reklamacyjne.

Izba Skarbowa stwierdziła, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wyjaśniającego i odwoławczego organy dołożyły wszelkiej staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego z czynnym udziałem strony. W całym postępowaniu pełnomocnik skarżącej Spółki składał wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i opinii biegłego na okoliczność nie udokumentowanych wydatków zakwalifikowanych przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów.

Na powyższą decyzję skargę do Ośrodka Zamiejscowego NSA w Poznaniu wniosła Spółka z o.o. " A" w Z. Skarżąca żądała uchylenia decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. - art.65 § 2 oraz art. 103 kodeksu cywilnego
2. - art. 54 § 1 pkt 2, art. 120,121,122,123,180,187,188,194,210 § 4 oraz 281 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się z zarzutami sformułowanymi w zaskarżonej decyzji i podniosła, co następuje:

1. - odnośnie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] zł;
2. - zdaniem skarżącej organy nie uwzględniły dokumentów, które uzasadniają stanowisko Spółki, iż przeprowadzono szkolenie pracowników (pisma z [...] i [...] r. oraz faktury proforma i JDA SAD),
3. - odnośnie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - według Spółki przedstawione przez nią w toku postępowania kontrolnego zestawienie dokonanych reklamacji jak i dokumenty dotyczące napraw reklamacyjnych potwierdzają, iż prawidłowo zaliczyła wydatki związane z powyższymi naprawami do kosztów uzyskania przychodów.
4. - odnośnie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - Spółka uznała, że wydatki na przejazdy taksówkami są typowymi kosztami funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Dowodem, że wyjazdy miały charakter służbowy, były oświadczenia złożone przez pracowników Spółki.
5. - odnośnie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - Spółka podała, że przy zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] r. zgłosiła odpowiednie wyjaśnienia i dowody.
6. - odnośnie zarzutu zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł od udzielonej pożyczki w wysokości [...] zł - Spółka wyjaśniła, że w trakcie postępowania wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka H.K. na okoliczność ustaleń dokonanych pomiędzy stronami umowy pożyczki z [...] i porozumienia z [...] r.
7. - odnośnie zarzutów zaniżenia przychodów o kwoty [...] zł i [...] zł - Spółka podniosła, że podstawą do przekazania zapłaty za towar były faktury wysyłane kontrahentowi zagranicznemu. Faktury wskazywały wartość towaru ustaloną z kontrahentem, po uwzględnieniu bonifikat i skont.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył,co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Na wstępie skład orzekający zwraca uwagę, że problematyka kosztów uzyskania przychodów w konstrukcji podatku dochodowego ma podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) - konstrukcja kosztów uzyskania przychodów opiera się na abstrakcyjnej klauzuli generalnej z negatywną enumeracją. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy.

Na tle przyjętej w polskich rozwiązaniach prawnych metody zaliczania wydatków podatników podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodów - wielokrotnie wypowiadano się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Utrwalona jest w tym orzecznictwie określona linia orzecznicza, akcentująca m.in. faktyczne poniesienie kosztów przez podatnika, celowość poniesionych wydatków, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem, ciężar udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika. I tak przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992r., sygn. akt SA/ Po 1393/91 (ONSA 1993, nr 3, poz. 101), gdzie m.in. wyjaśniono, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu " koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza,iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem,iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie jest to wydatek wyliczony jako wyłączony z kosztu podatkowego.

Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z kolei w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996r., sygn. akt SA /Gd 2959/94, ("Przegląd Gospodarczy " 1997, s. 31) zwrócono m.in. uwagę na to,że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien być widoczny, a ponoszone wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym z wyroków NSA z dnia 13 lutego 1998r. sygn. akt I SA/Łd 1086/97, ("Prawo i Życie"1999, nr 6) wskazano, że koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w znaczeniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nie są uznawane za koszt, choć faktycznie ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu.

Jeżeli zatem prawo podatkowe samo określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma potrzeby posługiwania się zakresem danej nazwy przyjętym w innej gałęzi prawa (np. w prawie bilansowym czy w prawie cywilnym).

Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia wydatku i wykazania, że wydatek został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów jest jednolicie traktowana w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowym.Ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa wyłącznie na podatniku, jako na podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki - podmiocie zainteresowanym w obniżeniu ciężaru podatkowego. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowo - skutkowego przychodu z poniesionym wydatkiem. Przedstawione przez podatnika dowody na poniesione przez niego wydatki oraz ich związek przyczynowo - skutkowy z przychodem - podlegają ocenie organu podatkowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999r.,sygn. akt III SA 5417/98, Lex nr 39706).

W świetle powyższych rozważań skargę należy uznać za bezzasadną.

Zgodnie z poglądem sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004r. zadaniem Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest dokonanie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym i procesowym. Wskazano przy tym, że Sąd nie poddał ocenie zarzutów skargi np. w zakresie szkolenia pracowników, czy napraw reklamacyjnych. Sąd winien się równie ustosunkować do dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, co następuje.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów:

1. - w aktach administracyjnych znajduje się pismo z dnia [...] r., z którego wynika, że Spółka niemiecka "B", powołując się na umowę z dnia [...] r., przekazuje listę pracowników odpowiedzialnych za realizację wskazanej wyżej umowy (t. II, k. 215-216). Obok nazwisk wskazano zakres odpowiedzialności poszczególnych osób. Z kolei w piśmie z dnia [...] r. w/w Spółka z Niemiec informuję o szkoleniu w zakresie działalności marketingowej (t. II, k. 181-182). Ponadto w aktach znajdują się Jednolite Dokumenty Administracyjne SAD i rachunki proforma (t. I, k. 140-168). W opisie SAD znajdują się sformułowania: "wzór mebla tapicerowanego", "wzór produkcyjny", "wzór - model"

W ocenie Sądu wskazane wyżej pisma i rachunki nie mogę być uznane za dowody potwierdzające realizację umowy know- how z dnia [...] r. (t. I, k. 16-24). Sama umowa wyraźnie wskakuje,że jej przedmiotem jest przekazanie określonej wiedzy celem budowy, organizacji oraz kierowania przedsiębiorstwem. Przekazanie wiedzy następować ma poprzez wysłanie pracowników oraz doradców Spółce " A" w Z. Wymienione pisma są w istocie zapowiedzią określonych działań (wskazanie osób odpowiedzialnych za realizację umowy) oraz jednym przykładem planowanego szkolenia (bez wskazania daty i miejsca).

W aktach znajdują się również protokoły zeznań świadków S.H. i L.K. (t. II, k. 297-304) oraz L.L., A.T. (t. II, k. 344-351) oraz protokół przesłuchania strony - H.K. (t. II, k. 357-363) Wymienione osoby potwierdziły,że albo same prowadziły szkolenia pracowników albo uczestniczyły w szkoleniach organizowanych w Niemczech. Powyższe przesłuchania miały miejsce w [...] r.

W ocenie Sądu nie sposób na podstawie w/w zeznań dokładnie ustalić, czy i jakim zakresie realizowana była umowa know-how. W szczególności nie można np. konkretnemu szkoleniu w Niemczech albo w Polsce przypisać odpowiednio poniesionego wydatku, który kwalifikowałby się do kosztów uzyskania przychodów.

1. - w aktach administracyjnych znajdują się tabele zatytułowane "Przyczyny reklamacji" (t. I, k. 86-139) oraz rachunek nr [...] z dnia [...] r. (t. I, k.
2. 11) wystawiony przez niemiecką Spółkę " B".

Zdaniem Sądu nie można globalnie przytoczonych kwot wskazanych w rachunku przypisać do konkretnych napraw reklamacyjnych. Strona skarżąca nie zaprzeczyła, że nie istniała jakakolwiek pisemna umowa regulująca sprawę reklamacji i ewentualnych napraw.

1. - w aktach znajdują się oświadczenia pracowników Spółki i jej dyrektora złożone w dniu [...] r. (t. I, k. 80-85), zawierające sformułowanie,że w [...] r. z racji zatrudnienia w spółce "A" wielokrotnie korzystali z przejazdów taksówkami w celu załatwienia spraw związanych z powierzonymi obowiązkami służbowymi.

Do akt dołączono też dwa pisma wystosowane przez skarżącą Spółkę do hotelu " C" w Z., zawierające prośbę o rezerwację pokoi w dniach [...] -[...] i [...] -[...] r. (t. I. k. 78-79).

Również w obu opisanych przypadkach trudno jest przypisać konkretnemu wydatkowi charakter kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu. Organy zwróciły przy tym uwagę,że faktury wystawione przez hotel nie były opisane,a z kolei rachunki za taksówki miały ogólnikowe zapisy typu - cel przejazdu " miasto".

W zakresie zaniżenia przychodów:

1. - w aktach administracyjnych znajduje się umowa pożyczki z dnia [...] r., zawarta między "D" Sp. z o.o. w R. - Zakład Produkcyjny w Z. a spółką " A" w Z. (t. III, k. 404) oraz "Porozumienie" z dnia [...] r., którym objęte były w/w Spółki oraz niemiecka spółka "B" (t. IV, k. 556-558).

Z treści umowy pożyczki wynika,że strony umawiają się odnośnie wypłacenia kwoty [...] zł w czterech ratach oraz co do terminu zwrotu tej kwoty do dnia [...] r. Brak ustaleń co do oprocentowania pożyczki.

Z kolei" Porozumienie" zawiera zapis, że kwota [...] zł jest "kosztem nadzwyczajnym związanym z przejęciem długu".

Należy mieć na uwadze, że "Porozumienie" przedłożono Izbie Skarbowej przy piśmie pełnomocnika skarżącej Spółki z dnia [...] r. (t. IV. k. 561).

Zdaniem Sądu prawidłowo organy uznały,że powyższa kwota nie może rozliczać dwóch różnych operacji w zależności od potrzeb podatnika. Ponadto nie przedłożono dowodów na okoliczność spłaty pożyczki z dnia [...] r.

Wobec powyższego podzielić należy stanowisko organów,że Spółka w roku [...] otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1. - w aktach znajduje się "Zestawienie sprzedaży eksportowej wg dokumentów SAD i faktur sprzedaży ewidencjonowanych na koncie przychodów w [...] r.", które stanowi załącznik nr 31 do protokołu badania dokumentów (t. I, k. 12-15). Wykazana tam kwota [...] zł stanowi zaniżenie przychodu. Strona skarżąca wyjaśniała,że różnice w wartościach sprzedaży wynikały ze zmian kalkulacji oraz błędów programowych. Następnie w odwołaniu Spółka stwierdziła, że faktury o niższej wartości wysyłano kontrahentowi z uwzględnieniem wszelkich bonifikat i skont.

Słusznie zauważyły organy,że na tą samą operację gospodarczą nie mogą istnieć dwa różne dokumenty. Podobnie miała się sprawa z kwotą [...] zł, o którą również zaniżono przychód [...] r.

Na podstawie przeprowadzonej wyżej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i po odniesieniu się do zarzutów skargi skład orzekający stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska

AA