Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm., zwanej dalej K.p.a.), art. 18 i 33 pkt. 1, 3 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia I.S., zamieszkałego w D., zwanego dalej skarżącym, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania i uznania za zasadny zarzut w części zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i umarzającego postępowanie egzekucyjne w oparciu o własne tytuły wykonawcze nr [...] i [...] z dnia [...] marca 2013 r. obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za 2008 r.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2013 r., nr od [...] do [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 2007 i 2008 r. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego I.S..
Zawiadomieniem z dnia [...] marca 2014 r. organ dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...]
Pismami z dnia [...] kwietnia 2014 r. reprezentujący skarżącego radca prawny złożył zarzuty na przedmiotowe postępowanie egzekucyjne wskazując m.in. przedawnienie zobowiązań wynikających z przedmiotowych tytułów wykonawczych, nieprawidłowe określenie w tytułach wykonawczych decyzji stanowiącej podstawę prawną dochodzonych należności, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji złożenia przez podatnika w kaucji w wysokości określonej przez organ.
Zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. na wniosek wierzyciela zaktualizowano przedmiotowe zajęcie.
Z uwagi na złożone zarzuty Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie pozostałych do wyegzekwowania tytułów wykonawczych do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów. Jednocześnie organ egzekucyjny pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. powiadomił dłużnika zajętej wierzytelności Bank [...] o zawieszeniu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego
Pismami z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżący złożył ponownie zarzuty na przedmiotowe tytuły wykonawcze, w których zawarł wnioski o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego.
W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] maja 2014 r., skarżący pismem z dnia [...] maja 2014 r. sprecyzował, że pisma z dnia [...] kwietnia 2014 r. należy potraktować jako uzupełnienie do złożonych zarzutów.
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. organ egzekucyjny uznał zarzuty za nieuzasadnione.
W wyniku uznania zażalenia skarżącego w zakresie nieuwzględnienia przez wierzyciela kaucji wpłaconej przez skarżącego w dniu [...] lutego 2014 r., postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] i [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał za nieuzasadnione zarzuty w przedmiocie przedawnienia oraz za uzasadnione zarzuty zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w związku z uwzględnieniem i rozliczeniem kaucji wpłaconej przez skarżącego w dniu [...] lutego 2014 r. W konsekwencji organ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych.
Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, żądając jego uchylenia i umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez brak umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, mimo iż złożone przez skarżącego zarzuty okazały się uzasadnione; art. 3 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie błędnie oznaczonych decyzji, a określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu; art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zarzut przedawnienia zobowiązań wynikających z przedmiotowych tytułów wykonawczych, art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji złożenia przez podatnika kaucji w wysokości określonej przez organ, art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu o niedoręczeniu odpisu zmienionych tytułów wykonawczych – pełnomocnikowi doręczono pisma informujące o zmianie tytułów wykonawczych.
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., wskazanym we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres [...] do momentu zaliczenia ich na poczet kaucji zabezpieczającej były wymagalne i nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] października 2012 r. postępowania karnego skarbowego w zakresie przedmiotowych zobowiązań. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu [...] listopada 2012 r. Powyższe postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. i pozostawało zawieszone, bowiem nie zostało prawomocnie zakończone.
Tym samym zarzut skarżącego w zakresie przedawnienia był nieuzasadniony. Niezrozumiały był zarzut nieuwzględnienia przez organ zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na dokonaniu zajęcia wierzytelności z rachunku skarżącego w sytuacji złożenia przez podatnika kaucji na zabezpieczenie, która mogła podlegać na zaliczeniu na należności objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, bowiem organ I instancji uznał ww. argumenty skarżącego. W obrocie prawnym pozostały jednak zarządzenia zabezpieczenia obejmujące zobowiązania w podatku VAT za okresy [...]. Należało uznać zarzut skarżącego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, za zasadny i wobec zaliczenia wpłaconej kaucji na poczet należności podatkowych wynikających z decyzji określającej – umorzyć postępowanie prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] i [...]. Zarzut nieprawidłowego określenia w tytułach wykonawczych podstawy prawnej jest niezasadny, bowiem dopiero ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. stały się decyzjami podlegającymi wykonaniu i mogły stanowić podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji.
Organ II instancji podzielił pogląd skarżącego, iż zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia z dnia [...] kwietnia 2014 r. winno być doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, choć aktualizacji zajęcia organ dokonał nie posiadając wiedzy o powołaniu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pełnomocnika; nie zwolniło to jednak organu egzekucyjnego z obowiązku powiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika o aktualizacji zajęcia w terminie późniejszym.
W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz umorzenie postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...], a nadto zasądzenie kosztów postępowania. Przedmiotowemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:
- - art. 34 § 4 u.p.e.a. przez brak umorzenia postępowań egzekucyjnych, mimo, że zarzuty okazały się uzasadnione,
- - art. 3 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie zarzutu, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie błędnie oznaczonych decyzji, a określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej,
- - art. 70 § 1 Op. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie zarzutu, że wszystkie zobowiązania podatkowe dochodzone w przedmiotowych postępowaniach są przedawnione,
- - art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie zarzutu o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,
- - art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie zarzutu o niedoręczeniu zobowiązanemu odpisów zmienionych tytułów wykonawczych.
W uzasadnieniu skargi reprezentujący skarżącego radca prawny w szczególności przytoczył treść wskazanych przepisów prawnych, a nadto podniósł m.in., że postanowienia organu II instancji nie określiły obowiązku mogącego być przedmiotem egzekucji. Nie jest również zrozumiałe, dlaczego organ dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, a nie wykorzystał w pierwszej kolejności wpłaconej przez skarżącego kaucji. Należy zatem uznać dokonane zajęcie za przyjęcie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponadto jeżeli ma zostać zmieniona treść tytułu wykonawczego to powinien on zostać uchylony i organ powinien wydać nowy tytuł wykonawczy, respektując prawo podatnika do złożenia zarzutów od nowego tytułu wykonawczego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wskazując m.in. na zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz fakt uwzględnienia przez organ zarzutów skarżącego i umorzenia postępowania w sprawie oraz brak znaczenia pozostałych zarzutów odnoszących się do niespełnienia przez wskazane tytuły wykonawcze wymogów formalnych wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie, co jednak organ II instancji również rozważył.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga podlega oddaleniu jako bezzasadna.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi w szczególności uznanie za nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania, przyjęcie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz brak umorzenia postępowania wobec uznania zarzutów.
Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 wskazanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] października 2012 r. postępowania karnego skarbowego; postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. postępowanie zostało zawieszone, w związku z czym bieg terminu przedawnienia w dalszym ciągu podlega zawieszeniu.
Niezrozumiały jest zarzut skarżącego braku umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz nieuwzględnienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji złożenia przez podatnika kaucji w wysokości określonej przez urząd skarbowy. Z sentencji postanowienia organu I instancji wyraźnie wynika, iż uznał on zarzut za uzasadniony i na tej podstawie umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych. Brak racjonalności tego zarzutu wykazał już Dyrektor Izby Skarbowej w swym postanowieniu, tym bardziej niezrozumiałe jest jego powtórzenie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
Wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] rozpatrywanie dalszych zarzutów co do wskazanych tytułów wykonawczych nie było konieczne, jak jednak słusznie wskazał organ odwoławczy odnośnie określenia w tytułach wykonawczych podstawy prawnej dochodzonych należności - dopiero decyzje ostateczne organu z dnia [...] lutego 2014 r. stały się decyzjami podlegającymi wykonaniu, a zatem tytuły wykonawcze zawierają prawidłową podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji, spełniając tym samym warunek z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, ze zm.)
Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wskazać należy, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środek egzekucyjny, który prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku środków egzekucyjnych - środek lub środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Celem postępowania egzekucyjnego jest jednak zgodnie z art. 1 u.p.e.a. doprowadzenie do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, musi być ono zatem przede wszystkim skuteczne..
Za uzasadnioną uznać należy argumentację organu odwoławczego, iż niezasadnym jest podniesiony przez skarżącego zarzut nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na dokonaniu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, w sytuacji złożenia przez podatnika kaucji na zabezpieczenie, która mogła podlegać zaliczeniu na należności objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi.
Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu, braku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącego o zmianie wysokości zajęcia z dnia [...] kwietnia 2014 r. zgodził się ze stanowiskiem skarżącego wskazując jednocześnie, że o ustanowieniu w sprawie pełnomocnika organ egzekucyjny dowiedział się dopiero w chwili złożenia przez stronę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które wpłynęły w dniu [...] kwietnia 2014 r. W międzyczasie organ egzekucyjny dokonał aktualizacji zajęcia i nie posiadając wiedzy o powołaniu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pełnomocnika zawiadomienie o wysokości zajęcia zostało wysłane w dniu [...] kwietnia 2014 r. jedynie do samego skarżącego I.S..
W ocenie Sądu podnoszony przez pełnomocnika skarżącego zarzut ten nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Stosownie do treści art. 130 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.) przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu, a nadto wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji. Jednakże zgodnie z § 3 i 4 wskazanego przepisu decyzja podlega wykonaniu gdy został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy oraz gdy jest zgodna z żądaniem wszystkich stron.
Na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Wydanie takiej decyzji przez organ odwoławczy oznacza, że uznaje on prawidłowość zaskarżonej decyzji. Jeżeli organ odwoławczy uznaje, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe i utrzymuje je w mocy, to uznaje też tym samym prawidłowość ustaleń prawnych i faktycznych dokonanych przed organem I instancji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września.2007 r., sygn. akt V SA/WA 575/07). Analiza art. 138 § 1 KPA prowadzi do wniosku, że merytoryczne rozpoznawanie sprawy powinno być traktowane jako podstawowy zakres funkcjonowania organu odwoławczego. Treść art. 138 § 1 pkt 1 KPA stanowi bowiem, że organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję (po stwierdzeniu braku wad w samej decyzji oraz postępowaniu poprzedzającym jej wydanie). Punkt 2 powołanego przepisu wskazuje zaś, że organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i orzeka merytorycznie w sprawie.
Tym samym przepisy nie tylko pozwalają, ale i wskazują na powinność merytorycznej zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy w przypadku, gdy nie można utrzymać decyzji organu I instancji w mocy oraz nie jest uzasadnionym jej uchylanie wraz z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II SA/Kr 807/13). Jak wskazał NSA w swym wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1173/13, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Niewątpliwie zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą jest wyznaczany zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji, a więc musi zachodzić tożsamość podmiotowa i przedmiotowa sprawy. Organ jest obowiązany ocenić prawidłowość zaskarżonej decyzji nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu, lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją.
Ocena ta nie powinna być jedynie formalna w znaczeniu przyjętym dla kasacyjnego modelu orzekania, lecz powinna być poprzedzona, o ile jest to konieczne dla sprawdzenia zasadności i poprawności decyzji, przeprowadzeniem stosownego postępowania wyjaśniającego. Tak więc w sytuacji, gdy w ocenie organu drugiej instancji należało zastosować inny, niż to uczynił organ pierwszej instancji, przepis prawa materialnego, wystarczające jest i prawidłowe orzeczenie przez organ odwoławczy o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji z jednoczesnym podaniem właściwej w jego ocenie podstawy prawnej i omówieniu tej kwestii w uzasadnieniu własnej decyzji.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).