Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267, ze zm., zwanej dalej K.p.a.), art. 18 i 33 pkt. 1, 3 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia I.S., zamieszkałego w D., zwanego dalej skarżącym, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie uznania jako niezasadne zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec skarżącego w oparciu o własne tytuły wykonawcze z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za 2007 i 2008 r.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 2007 i 2008 r. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego.
Zawiadomieniem z dnia [...] marca 2014 r. organ dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego [...].
Pismami z dnia [...] kwietnia 2014 r. reprezentujący skarżącego radca prawny złożył zarzuty na przedmiotowe postępowanie egzekucyjne wskazując m.in. przedawnienie zobowiązań wynikających z przedmiotowych tytułów wykonawczych, nieprawidłowe określenie w tytułach wykonawczych decyzji stanowiącej podstawę prawną dochodzonych należności, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji złożenia przez podatnika w kaucji w wysokości określonej przez organ.
Zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. na wniosek wierzyciela zaktualizowano przedmiotowe zajęcie.
Z uwagi na złożone zarzuty Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie pozostałych do wyegzekwowania tytułów wykonawczych do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów.
Pismami z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżący złożył ponownie zarzuty na przedmiotowe tytuły wykonawcze, w których zawarł wnioski o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego.
W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] maja 2014 r., skarżący pismem z dnia [...] maja 2014 r. sprecyzował, że pisma z dnia [...] kwietnia 2014 r. należy potraktować jako uzupełnienie do złożonych zarzutów.
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał zarzuty za nieuzasadnione.
W wyniku uznania zażalenia skarżącego w zakresie nieuwzględnienia przez wierzyciela kaucji wpłaconej przez skarżącego w dniu [...] lutego 2014 r., postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., nr [...], uznał zarzuty wniesione na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], jako nieuzasadnione. Natomiast postanowieniem nr [...] w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. uznał zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania objętego powyższymi tytułami wykonawczymi za nieuzasadniony, uznając zarzut dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w związku z uwzględnieniem i rozliczeniem kaucji wpłaconej przez zobowiązanego w dniu [...] lutego 2014 r. za uzasadniony i w związku z tym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych.
Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, żądając jego uchylenia i umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez brak umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] mimo, iż złożone przez skarżącego zarzuty okazały się uzasadnione; art. 3 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie błędnie oznaczonych decyzji, a określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu; art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zarzut przedawnienia zobowiązań wynikających z przedmiotowych tytułów wykonawczych, art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji złożenia przez podatnika kaucji w wysokości określonej przez organ, art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu o niedoręczeniu odpisu zmienionych tytułów wykonawczych – pełnomocnikowi doręczono pisma informujące o zmianie tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu skarżący powtórzył zarzuty korygując nr tytułów wykonawczych i wskazując nr [...] oraz w szczególności przytoczył treść wskazanych przepisów prawa.
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., wskazanym we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres [...]/2008 nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] października 2012 r. postępowania karnego skarbowego w zakresie przedmiotowych zobowiązań. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu [...] listopada 2012 r. Powyższe postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. i pozostaje nadal zawieszone, bowiem nie zostało prawomocnie zakończone. Tym samym zarzut skarżącego w zakresie przedawnienia był nieuzasadniony.
Zarzut nieprawidłowego określenia w tytułach wykonawczych podstawy prawnej jest niezasadny, bowiem dopiero ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. stały się decyzjami podlegającymi wykonaniu i mogły stanowić podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji. W odniesieniu do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia organ wskazał, że rozbieżności wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r. w stosunku do kwot wskazanych przez pełnomocnika są skutkiem wpłat dokonanych na poczet pierwotnie złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 i kwoty wskazane w tytułach wykonawczych stanowią różnicę pomiędzy kwotami określonymi w decyzjach a kwotami wcześniej wpłaconymi i rozliczonymi na poczet danego zobowiązania. Organ prawidłowo stwierdził również, iż zajęcie rachunku bankowego będzie najmniej uciążliwym dla skarżącego środkiem egzekucyjnym, bowiem nie wykazał on innego majątku, który zabezpieczyłby zaległość i był mniej dokuczliwy.
Wprawdzie skarżący wpłacił kaucję w dniu [...] lutego 2014 r., jednak ostatecznie została ona zaliczona na należności objęte tytułem wykonawczym nr [...] oraz częściowo nr [...] – nie było zatem możliwości rozdysponowania tej kwoty na pozostałe należności objęte tytułami nr [...]. Odmowa umorzenia przez organ postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Organ II instancji podzielił pogląd skarżącego, iż zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia z dnia [...] kwietnia 2014 r. winno być doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, choć aktualizacji zajęcia organ dokonał nie posiadając wiedzy o powołaniu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pełnomocnika; nie zwolniło to jednak organu egzekucyjnego z obowiązku powiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika o aktualizacji zajęcia w terminie późniejszym.
W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz umorzenie postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionując prawidłowość zaskarżonego postanowienia, pełnomocnik zarzucił naruszenie:
- - art. 34 § 4 u.p.e.a. przez brak umorzenia postępowań egzekucyjnych, mimo, że zarzuty okazały się uzasadnione,
- - art. 3 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie zarzutu, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie błędnie oznaczonych decyzji, a określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego,
- - art. 70 § 1 Op. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie zarzutu, że wszystkie zobowiązania podatkowe dochodzone w przedmiotowych postępowaniach są przedawnione
- - art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie zarzutu o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,
- - art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie zarzutu o niedoręczeniu zobowiązanemu odpisów zmienionych tytułów wykonawczych.
W uzasadnieniu skargi reprezentujący skarżącego radca prawny w szczególności przytoczył treść wskazanych przepisów prawnych, a nadto podniósł m.in., że decyzje organu II instancji nie określiły obowiązku mogącego być przedmiotem egzekucji. Nie jest również zrozumiałe, dlaczego organ dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, a nie wykorzystał w pierwszej kolejności wpłaconej przez skarżącego kaucji. Należy zatem uznać dokonane zajęcie za przyjęcie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponadto jeżeli ma zostać zmieniona treść tytułu wykonawczego to powinien on zostać uchylony i organ powinien wydać nowy tytuł wykonawczy, respektując prawo podatnika do złożenia zarzutów od nowego tytułu wykonawczego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga podlega oddaleniu jako bezzasadna.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi w szczególności uznanie za nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania, przyjęcie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz brak umorzenia postępowania wobec uznania zarzutów.
Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 wskazanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] października 2012 r. postępowania karnego skarbowego; postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone, w związku z czym bieg terminu przedawnienia w dalszym ciągu podlega zawieszeniu.
Stosownie do treści art. 130 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.) przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu, a nadto wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji. Jednakże zgodnie z § 3 i 4 wskazanego przepisu decyzja podlega wykonaniu gdy został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy oraz gdy jest zgodna z żądaniem wszystkich stron.
Na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Wydanie takiej decyzji przez organ odwoławczy oznacza, że uznaje on prawidłowość zaskarżonej decyzji. Jeżeli organ odwoławczy uznaje, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe i utrzymuje je w mocy, to uznaje też tym samym prawidłowość ustaleń prawnych i faktycznych dokonanych przed organem I instancji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września.2007 r., sygn. akt V SA/WA 575/07). Analiza art. 138 § 1 K.p.a. prowadzi do wniosku, że merytoryczne rozpoznawanie sprawy powinno być traktowane jako podstawowy zakres funkcjonowania organu odwoławczego. Treść art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. stanowi bowiem, że organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję (po stwierdzeniu braku wad w samej decyzji oraz postępowaniu poprzedzającym jej wydanie). Punkt 2 powołanego przepisu wskazuje zaś, że organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i orzeka merytorycznie w sprawie.
Tym samym przepisy nie tylko pozwalają, ale i wskazują na powinność merytorycznej zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy w przypadku, gdy nie można utrzymać decyzji organu I instancji w mocy oraz nie jest uzasadnionym jej uchylanie wraz z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II SA/Kr 807/13). Jak wskazał NSA w swym wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1173/13, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Niewątpliwie zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą jest wyznaczany zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji, a więc musi zachodzić tożsamość podmiotowa i przedmiotowa sprawy. Organ jest obowiązany ocenić prawidłowość zaskarżonej decyzji nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu, lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją.
Ocena ta nie powinna być jedynie formalna w znaczeniu przyjętym dla kasacyjnego modelu orzekania, lecz powinna być poprzedzona, o ile jest to konieczne dla sprawdzenia zasadności i poprawności decyzji, przeprowadzeniem stosownego postępowania wyjaśniającego. Tak więc w sytuacji, gdy w ocenie organu drugiej instancji należało zastosować inny, niż to uczynił organ pierwszej instancji, przepis prawa materialnego, wystarczające jest i prawidłowe orzeczenie przez organ odwoławczy o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji z jednoczesnym podaniem właściwej w jego ocenie podstawy prawnej i omówieniu tej kwestii w uzasadnieniu własnej decyzji.
Wobec powyższego uznać należy, zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego, iż dopiero decyzje ostateczne organu z dnia [...] lutego 2014 r. stały się decyzjami podlegającymi wykonaniu, a zatem tytuły wykonawcze zawierają prawidłową podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji, spełniając tym samym warunek z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.).
Jak wskazał organ odwoławczy – rozbieżności wynikające z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r., będących podstawą prawną obowiązku podlegającego egzekucji, w stosunku do kwot wskazanych przez pełnomocnika skarżącego są skutkiem wpłat dokonanych na poczet pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7; kwoty wskazane w tytułach wykonawczych stanowią różnicę pomiędzy kwotami określonymi w decyzjach a kwotami wcześniej wpłaconymi i rozliczonymi na poczet określonego zobowiązania.
Stosownie do art. 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, natomiast zgodnie z § 2. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Organ musi mieć wybór w zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucji. Stosuje taki środek, który jawi się jako najbardziej adekwatny i skuteczny w danych okolicznościach (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 587/13). Jak wskazał jednak NSA w swym wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1690/11, logika podpowiada, że o wyborze środka najmniej uciążliwego można mówić tylko, gdy wybór istnieje, to jest gdy organ egzekucyjny może zastosować co najmniej dwa środki.
Należy mieć również na uwadze, że egzekucja nie może być środkiem represji. Nie można stosować wielu sposobów egzekucji lub jednego, ale skierowanego do wielu składników majątku w sytuacji, gdy skierowanie jej tylko do jednego przedmiotu przyniosłoby efekt w postaci wykonania obowiązku. Aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór a stosuje taki środek, który jawi się jako najbardziej adekwatny w danych okolicznościach. Okoliczność, czy stosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w rzeczy samej okaże się ostatecznie efektywny - jest bez znaczenia w chwili dokonywania wyboru tego środka, oczywiste jest bowiem, że na etapie wyboru środka egzekucyjnego nie zawsze można przewidzieć, na ile będzie skuteczny. Jeśli jednak okaże się w rezultacie nieefektywny, to nie stanowi to wystarczającego asumptu do twierdzenia o nadmiernej dolegliwości zastosowanego środka (v. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 6/13).
Podkreślenia przy tym wymaga, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał innego majątku, który zabezpieczyłby zaległość, a zastosowany środek był mniej dokuczliwy. Ponieważ kwota kaucji zabezpieczającej wpłaconej przez skarżącego została wyczerpana poprzez zaliczenie jej na należności objęte tytułami wykonawczymi nr [...], nie było możliwości rozdysponowania tych należności na pozostałe należności objęte tytułami nr: [...].
Podzielając stanowisko organów egzekucyjnych Sąd stwierdził, że zarzut braku umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uwzględniając zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w związku z uwzględnieniem i rozliczeniem kaucji wpłaconej przez stronę w dniu [...] lutego 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych.
Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu braku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącego o zmianie wysokości zajęcia z dnia [...] kwietnia 2014 r. zgodził się ze stanowiskiem skarżącego wskazując jednocześnie, że o ustanowieniu w sprawie pełnomocnika organ egzekucyjny dowiedział się dopiero w chwili złożenia przez stronę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które wpłynęły w dniu [...] kwietnia 2014 r. W międzyczasie organ egzekucyjny dokonał aktualizacji zajęcia i nie posiadając wiedzy o powołaniu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pełnomocnika zawiadomienie o wysokości zajęcia zostało wysłane w dniu [...] kwietnia 2014 r. jedynie do samego skarżącego I.S.
W ocenie Sądu podnoszony przez pełnomocnika skarżącego zarzut ten nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).