Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1406/03

Uzasadnienie

I S.A./Po 1406/03

W dniach od [...] października 2001 r. do [...] lutego 2002r. przeprowadzono kontrolę w Spółce z o.o. "A " w Rz. w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] stycznia 2000 r. do dnia [...] czerwca 2001 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, które miały wpływ na odmienną niż zadeklarowała Spółka podstawę opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego, decyzją nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...] określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki od w.w. zaległości na dzień wydania decyzji i odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

W decyzji zakwestionowano uznanie za koszt uzyskania przychodu:

1. - zarachowanych lecz niezapłaconych odsetek od pożyczek,
2. - zapłaconych odsetek od zobowiązań budżetowych,
3. - darowizny przekazanej na cele społeczne,
4. - wierzytelności przeterminowanych,
5. - błędnych księgowań z lat ubiegłych,
6. - sankcji ustalonej w decyzji VAT z tytułu podatku od towarów i usług,
7. - podatku od nieruchomości za maj i czerwiec 2001 r., który zgodnie z umową najmu powinien zapłacić firmie B,
8. - podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa

W wyniku złożonego odwołania Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła zaskarżoną decyzję do ponownego rozpatrzenia, w celu ustalenia, czy prawidłowo skarżąca spółka ujęła w księgach sprzedaż pierwszej części przedsiębiorstwa, czyli ruchomości na dzień [...] 04.2001 r., w związku z zawarciem w dniu [...] kwietnia 2001 r. umowy kupna przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości.

Po uzupełnieniu postępowania kontrolnego przeprowadzonego w dniach [...] września 2002 r. do [...] października 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił A spółce z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki od zaległości podatkowej oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za wskazany rok podatkowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku ponownej analizy zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych, zarzucił spółce niezgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaliczenie do przychodów ze sprzedaży pierwszego etapu przedsiębiorstwa kwoty [...] zł, kosztów w kwocie [...] zł, co skutkowało zaniżeniem dochodu o kwotę [...] zł.

Organ ustalił, że w dniu [...] kwietnia 2001 r. w formie aktu notarialnego została zawarta przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży przedsiębiorstwa pomiędzy A spółka z o.o. w Rz., a B spółka z o.o. Przedmiotem sprzedaży jest całe przedsiębiorstwo, na które składają się:

1. - wartości niematerialne i prawne,
2. - rzeczowy majątek trwały,
3. - zapasy zgodnie z inwentaryzacją na dzień [...] 04.2001 r.,]
4. - wierzytelności wg stanu na dzień [...] 04.2001 r.,
5. - środki pieniężne sprzedającego,
6. - zobowiązania bankowe na dzień [...]04.2001 r.
7. - zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania i rezerwy na dzień [...] 04.2001 r.

W związku z tym, że kupującym jest osobą zagraniczną, strony uzgodniły, że przeniesienie własności przedsiębiorstwa nastąpi w drodze dwóch umów, z których jedna będzie dotyczyła nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa, umowa zostanie zawarta w terminie 14 dni po uzyskaniu przez kupującego B spółka z o.o. zgody Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji na zakup nieruchomości, natomiast druga dotyczyć będzie pozostałych składników przedsiębiorstwa i ta umowa została zawarta w dniu [...] 04.2001 r. Sprzedaży dokonano wg wyceny aktywów i pasywów zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591, ze zm.). Przeniesienie własności z wyłączeniem nieruchomości nastąpiło na podstawie protokołu przekazania przedsiębiorstwa wg danych wynikających z ewidencji księgowych i stanu na dzień [...] 04.2001 r. Cenę nabycia przedsiębiorstwa strony ustaliły na kwotę [...] zł, z czego wartość majątku sprzedanego w pierwszym etapie wynosiła [...], natomiast wartość sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym w dniu [...] kwietnia 2002 r. wynosiła [...] zł. Rozliczenie sprzedaży nastąpiło w dwóch etapach poprzez przejęcie zobowiązań sprzedającej spółki w kwocie [...] zł i zapłatę kwoty [...] zł (różnica pomiędzy ceną transakcyjną, a wartością przejętych zobowiązań). Przejęcie zobowiązań nastąpiło w dniu [...] 04.2001 r., natomiast zapłata kwoty miała nastąpić do dnia [...]12.2001 r.

W związku z tym organ przyjął, że na dzień [...] 04.2001 r. przychodem ze sprzedaży są przekazane Spółce B zobowiązania w kwocie [...] zł, natomiast kosztem wartość księgowa pierwszego etapu sprzedaży na dzień [...] 04.2001 r. w wysokości [...] zł. W związku z tym zaniżono dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa w kwocie [...] zł.

Nadto organ zakwestionował ujęcie w kosztach uzyskania przychodu:

1. 1. należności przedawnionych w kwocie [...] zł, - naruszono art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. 2. niezapłaconych należności z lat 1997 i 1998 w kwocie [...] zł, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 20 powołanej wyżej ustawy,
3. 3. sankcji ustalonej decyzją z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,
4. 4. podatku od nieruchomości za maj i czerwiec 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł, zgodnie z umową najmu koszty te obciążają najemcę,
5. 5. zarachowanych i niezapłaconych odsetek,
6. 6. odsetek od zobowiązań budżetowych,
7. 7. darowizny przekazanej na cele społeczne w kwocie [...] zł

Zaniżone zostały koszty w łącznej kwocie [...] zł

Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzuca naruszenie:

1. - prawa materialnego, art. 12 ust. 3, art. 7 ust.1 i 2, jak również art. 27 ust.1 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 nr 106 poz. 482, ze zm.) oraz art. 51§2 Ordynacji podatkowej,
2. - zasad ogólnych postępowania wynikające z art.122 oraz 187§1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie całokształtu okoliczności stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Zdaniem odwołujących, przedmiotem sprzedaży jest całe przedsiębiorstwo. W momencie sprzedaży nieruchomości następuje "dopełnienie" czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Wobec powyższego rozliczenie wynikowe powinno nastąpić po przeniesieniu własności nieruchomości, czyli całości, co było faktycznym przedmiotem umowy. Kwota przejętych zobowiązań w wysokości [...] zł odnosi się zarówno do ruchomości jak i nieruchomości. Nie może być zatem w całości przyjęta wartość zobowiązań jako przychód ze sprzedaży ruchomości i innych praw, skoro obejmuje ona również wartość nieruchomości, które nie zostały zbyte w dniu [...] 04. 2001 r.. Zdaniem strony, spółka nie osiągnęła na dzień [...]04.2001 r. przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa. Nadto odwołujący kwestionuje naliczenie w decyzji odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją nr [...] z [...] utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji, że przychód ze sprzedaży powstał już w dniu [...] 04.2001 r., czyli w dniu zrealizowania pierwszego etapu sprzedaży w wysokości przejętych przez kupującego zobowiązań. Za bezpodstawny uznała również zarzut dotyczący nadinterpretacji art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, a dotyczący naliczenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Organ uznał, że naliczenie odsetek od zaniżonych zaliczek jest zgodne z art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.51§2 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Izby Skarbowej wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

1. - art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że w dniu [...] 04.2001 r., tj. w dniu zrealizowania pierwszego etapu sprzedaży, powstał przychód, który stanowi cała kwota zobowiązań przedsiębiorstwa,
2. - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne określenie wysokości dochodu z pierwszego etapu sprzedaży przedsiębiorstwa,
3. - błędną i wzajemnie sprzeczną wykładnie art. 55 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że czynności prawne dotyczące zbycia przedsiębiorstwa wywołują skutki prawne niezależnie od siebie,
4. - błędną wykładnię art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 51 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uznając, że w terminie złożenia zeznania rocznego nie powstaje obowiązek uregulowania podatku rocznego, lecz jedynie obowiązek "dopłaty" podatku, który powstał wcześniej w formie zaliczki,
5. - naruszenie norm prawa procesowego: art. 120, 122, 187, 121 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podatnik kwestionuje ustalenia organów dotyczące uznania, że przychód ze sprzedaży powstał już w dniu [...] kwietnia 2001 r. w wysokości przejętych zobowiązań, skoro nie przeniesiono własności nieruchomości przedsiębiorstwa. Podtrzymuje w pełni stanowisko zawarte w odwołaniu, że przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa powstanie dopiero z dniem przejścia na własność nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Nadto twierdzi, że nawet przyjmując stanowisko organu podatkowego, można by co najwyżej mówić o powstaniu wierzytelności do wysokości ceny sprzedaży ruchomej części majątku, ponieważ tylko w tym zakresie miało miejsce przeniesienie własności przedsiębiorstwa w analizowanym okresie podatkowym. Przejęcie zobowiązań w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa w dwóch etapach to nic innego, zdaniem skarżącego, niż częściowa zapłata przed terminem spełnienia świadczenia niepieniężnego, tj. przeniesienia własności przedsiębiorstwa.

Przejęte zobowiązania do momentu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako zaliczkę, zadatek czy przedpłatę, a te zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) – sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01. 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270).

Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Skarga wniesiona przez skarżącego jest zasadna.

Zasadniczą kwestią sporną jest ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa.

Bezsporne w sprawie jest, że podatnik zawarł ze spółką B przedwstępną umowę sprzedaży przedsiębiorstwa. Sprzedaż ta nastąpiła w dwóch etapach, ponieważ kupujący jako osoba zagraniczna musiał uzyskać zgodę na zakup nieruchomości Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. W pierwszym etapie w dniu [...] 04.2001 r. nastąpiło przeniesienie własności wszystkich składników przedsiębiorstwa, z wyjątkiem nieruchomości. W drugim etapie (14 dni po uzyskaniu zgody organu) miało nastąpić przeniesienie własności nieruchomości. Cenę nabycia strony ustaliły na kwotę [...] zł, z czego wartość pierwszej części transakcji wynosiła [...] zł, zaś pozostała część dotycząca nieruchomości wynosiła [...] zł. Rozliczenie tej transakcji, zgodnie z umową, nastąpiło w dwóch częściach: poprzez przejęcie przez kupującego zobowiązań sprzedającej spółki w kwocie [...] zł w dniu [...] 04.2001 r. i zapłatę różnicy pomiędzy ceną transakcyjną, a wysokością przejętych zobowiązań ([...] zł), co nie nastąpiło w badanym roku podatkowym.

Należy zatem rozstrzygnąć na podstawie obowiązujących przepisów, czy w dniu realizacji pierwszego etapu sprzedaży przedsiębiorstwa, spółka osiągnęła przychód ze sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też słuszne jest stanowisko skarżącego, że przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa spółka osiągnęła dopiero z momentem przeniesienia nieruchomości, kiedy w pełni nastąpiło wykonanie umowy.

Przychód jest podstawowym pojęciem podatku dochodowego. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi postawę rozstrzygnięcia, nie zawiera definicji tego pojęcia, ograniczając się jedynie do przedstawienia przykładowych jego kategorii, takich jak pieniądze, wartość nieodpłatnych świadczeń, czy też przychody uzyskane z działalności gospodarczej. W działalności gospodarczej przychodem jest kwota należna, choćby nie została otrzymana. W niniejszej sprawie w dniu [...] 04.2001 r. spółka sprzedała skutecznie wszystkie składniki przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości, wartość tych składników strony ustaliły na kwotę [...] zł. W ocenie Sądu, w tym dniu spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży części przedsiębiorstwa. W wyniku przeprowadzonej transakcji zostały przejęte zobowiązania spółki w kwocie [...] zł.. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, przejęcie zobowiązań było de facto formą rozliczenia między stronami należności z tytułu sprzedaży całego przedsiębiorstwa.

Wartość przejętych zobowiązań nie stanowi w tym przypadku przychodu w rozumieniu art. 12 powołanej wyżej ustawy. Kwotą należną z tytułu dokonanej sprzedaży w dniu [...] 04.2001 r. jest wartość sprzedanych składników, tj. kwota [...] zł, rozliczona przejętymi zobowiązaniami. Pozostałą wartość przejętych zobowiązań należy uznać za wpłatę na poczet realizacji drugiego etapu umowy związanego z przeniesieniem własności nieruchomości, który był wykonany w następnym okresie rozliczeniowym i zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowił przychodu danego roku podatkowego.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, co do braku podstaw obciążenia podatnika odsetkami od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązki podatników podatku dochodowego zostały określone między innymi w przepisach art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 1993 nr 106, poz. 482, ze zm.). Podatnicy są obowiązani do składania deklaracji o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięcznej w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zgodnie z art. 51§ 2 za zaległość podatkową uważa się także, nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Konsekwencją zaległości podatkowych jest naliczenie odsetek od tych zaległości.

W przypadku, kiedy podatnik nie wpłacił w ustawowym terminie zaliczki w prawidłowej wysokości na podatek dochodowy, po upływie terminów płatności zaliczek powstały zaległości podatkowe, od których należą się odsetki za zwłokę. Organy zgodnie z prawem obciążyły podatnika odsetkami od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy.

W tej sytuacji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ W. Zygmont