Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej O/Z po przeprowadzonej kontroli na podstawie upoważnienia z [...] 2001 r. w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym w roku 2000 u podatnika M.J. prowadzącego działalność gospodarczą w firmie - A w T. określił w decyzji z [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do grudnia 2000 r., zaległość podatkową za te miesiące i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za powyższe miesiące.
W uzasadnieniu decyzji Inspektor podniósł, że podatnik nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, do której złożenia zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był zobowiązany i nie wykazał zobowiązania w podatku akcyzowym pomimo zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197) podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające oleje opałowe dla innych celów niż opałowe i dlatego ich obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia w oparciu o ust. 2 § 5 cyt. rozporządzenia.
Wniesione przez podatnika odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z [...] Izba Skarbowa O/Z utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję uzasadniając, że na podstawie delegacji udzielonej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w drodze rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 105, poz. 1197 ze zm.) określił, że podatnikami podatku akcyzowego są między innymi osoby fizyczne sprzedające lub zużywające oleje opałowe dla celów innych niż opałowe. Z ustalenia dokonanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej wynika, że podatnik w spornym okresie [...] litrów zakupionego oleju opałowego zużył nie na cele opałowe, lecz jako paliwo do napędu samochodu ciężarowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.
Powyższą decyzje zaskarżył M.J. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z skargą opartą na zarzucie błędnej wykładni przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 105, poz. 1197 z poźn.zm.), naruszenie art. 8 ust. 2, art. 97 ust. 1 i art. 212 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 35 ust. 1 i art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa O/Z nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Podstawą prawną decyzji wydanej przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji jest rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 105, poz. 1197 z późn. zm.).
Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów, zaliczające podatnika do osoby zużywającej olej napędowy na cele inne niż opałowe, zostało wydane w skrajnej sprzeczności z postanowieniami art. 217 i 92 Konstytucji RP, art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowiącego, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki zużywające olej napędowy na cele inne niż opałowe". Przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje w oczywistej sprzeczności z jednej strony z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie zawiera jakichkolwiek wskazań co do treści rozporządzenia; z drugiej natomiast strony koliduje z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy, a nie rozporządzenia.
Niekonstytucyjność delegacji ustawowej powoduje konsekwencje w postaci niekonstytucyjności aktu podustawowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie stwierdza, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym został na skarżącego nałożony wbrew Konstytucji i bez ustawowego w tej kwestii uregulowania.
Skład sądzący wskazuje, że kwestia konstytucyjności polskiego podatku akcyzowego była już podnoszona w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak dla przykładu w wyroku NSA z dnia 21.11.2000 r., sygn. akt III SA 2001/99, Prawo Gospodarcze 2001, Nr 7-8, s. 75 stwierdzono, "... że odpowiedzi na pytanie, czy wykonywane przez podatnika czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, poszukiwać należy w ustawie o VAT, a nie w treści aktów wykonawczych".
Natomiast w wyroku NSA z dnia 28.02.2001 r., sygn.akt SA/Sz 2073/99, nie publ. wskazano, że "Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny. Minister Finansów wydając w dniu 26 czerwca 1968 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty, musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawy z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji. Od tej daty obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i nie może pojawiać się w tej materii żadna regulacja podustawowa".
Należy podkreślić, że niezgodne z art. 217 Konstytucji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) utraciło formalnie z dniem 1.01.2000 r. swoją moc obowiązującą, ale i kolejne rozporządzenia, a mianowicie cyt. w zaskarżonych decyzjach przez organy podatkowe - Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), a następnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) są również sprzeczne z art. 217 Konstytucji. Niekonstytucyjność zaś delegacji ustawowej rodzi zawsze konsekwencje w postaci niekonstytucyjności aktów podustawowych.
W świetle powyższych ustaleń należało przyjąć, że rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 105, poz. 1197 ze zm.) nie mogło stanowić podstawy istnienia obowiązku podatkowego, ponieważ obowiązek taki wynikać może wyłącznie z ustawy.
Sąd wskazuje, że na mocy art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji i ustawom, dlatego przepis ten umożliwia odmowę stosowania przepisu podustawowego, niezgodnego z konstytucją.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego narusza zarówno art. 217 jak i 92 Konstytucji RP i dlatego taki akt prawny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.
Sąd mając na uwadze powyższe rozważania uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa i orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. N r 153, poz. 1271 ze zm.), które obejmują wpis od skargi w wysokości 412 zł, 50 gr.
/-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska
LF