Uzasadnienie
Podatnik J. J. właściciel firmy "A" prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r. w zakresie handlu hurtowego, detalicznego, artykułów spożywczych i przemysłowych pochodzenia krajowego i zagranicznego (z wyłączeniem artykułów wymagających koncesji) import-export, wytwarzania artykułów z tworzyw sztucznych (zabawki, wieszaki ubraniowe) akcesorii samochodowych i galanterii z tworzyw sztucznych, usługowego wykonywania elektrostatycznego lakierowania proszkowego, usług transportowych ciężarowych w kraju i usług marketingowych oraz pośrednictwa w sprzedaży i kupnie towarów i usług oraz usług księgowych.
W dniach od [...] -[...], [...] r. i od [...] do [...],[...] i [...] r. została przeprowadzona kontrola przez Urząd Skarbowy na podstawie upoważnienia z [...] r. o nr [...] r. w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r.
W wyniku przeprowadzonej kontroli, na podstawie protokołu z dnia [...] r. Urząd Skarbowy wydał decyzję w dniu [...] r. w której określił J. J. wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec [...] r. w wysokości [...] zł plus odsetki za zwłokę od 28 kwietnia [...] r. na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i za maj [...] r. w wysokości [...] zł plus odsetki za zwłokę od 26 czerwca [...] r. na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że podatnik w miesiącu marcu [...] r. w ewidencji zakupów VAT zaewidencjonował i przyjął
- 1) w pozycji 3 do odliczenia fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez sprzedawcę, który nie składał deklaracji VAT-7 i nie wpłacał do budżetu podatku należnego;
- 2) w pozycji 21 ewidencji zakupu VAT zaewidencjonował i przyjął do odliczenia fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł VAT [...] zł. wystawioną przez Wytwórnię "B", która nie zgłosiła działalności gospodarczej, nr NIP był fikcyjny, właściciel nie składał żadnych deklaracji podatkowych i nie był podatnikiem podatku VAT;
- 3) w poz. 22 ewidencji zakupu VAT zaewidencjonował i przyjął do odliczenia fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez spółkę z o.o. "C" (wartość netto [...] zł, VAT [...]) dotyczącą zakupu usług, czynszu dzierżawy za [...] r. linii technologicznej do produkcji papieru toaletowego, ponieważ nie istnieje związek pomiędzy poniesionym kosztem zakupu usług czynszu dzierżawy linii technologicznej a przychodem osiągniętym z prowadzonej działalności gospodarczej.
- 4) W pozycji 1 ewidencji zakupu VAT podatnik zaewidencjonował i przyjął do odliczenia fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawiona przez firmę "D" dotyczącą zakupu części maszyny papierniczej, ponieważ zakup części nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jak również części do maszyny papierniczej zostały wywiezione za granicę do firmy "E" (Rosja – Obwód [...],[...] ul. [...]).
W miesiącu [...] r. w pozycji 10 ewidencji zakupu VAT podatnik zaewidencjonował i przyjął do odliczenia fakturę VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz w pozycji 11 zaewidencjonował i przyjął do odliczenia fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.) obie faktury dotyczące zakupu śruty sojowej i wystawione przez przedsiębiorstwo– W.D., które nie zostały przez sprzedawcę zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, nie ujęte w deklaracji VAT-7 i od których nie został odprowadzony podatek należny. Organ wyraził pogląd, że wszystkie wymienione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – art. 3 ust. 1 pkt 1a, art. 10 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. - § 54 ust. 4 pkt 2, § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a", § 54 ust. 9.
Wniesione przez pełnomocnika odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z [...] r. Izba Skarbowa O/Z utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając całkowicie pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że w dniu podpisania protokołu zapoznano podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym dokumentującym czynności kontrolne. Urząd Skarbowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wystąpił o potwierdzenie u sprzedawców zawartych transakcji i dokonał kontroli krzyżowych oraz dokonał właściwej oceny, że faktury nie dokumentują faktycznie zawartych transakcji. Odnośnie osiąganych przychodów za usługę dzierżawy maszyny do produkcji papieru toaletowego i zakupu części maszyny papierniczej Izba wyraziła pogląd, ze brak jest związku pomiędzy zakupem części do maszyny papierniczej jak i usługi czynszu dzierżawy, a przychodem z prowadzonej działalności przez podatnika.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie uzyskał żadnych przychodów z tytułu wywiezienia za granicę linii technologicznej do produkcji papieru toaletowego jak i części do maszyny papierniczej, ponieważ brak jest dowodów potwierdzających taki przychód, jak również wykazanie obrotu z tego tytułu w deklaracji VAT-7.
Ponadto, jak wynika z dokumentu SAD z [...] r. podatnik (eksporter) wywiózł do Rosji linię technologiczną do produkcji papieru toaletowego w formie "użyczenia" a w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1"a" ustawy o podatku od towarów i usług "przepisów ustawy nie stosuje się do wydania towaru na podstawie umowy użyczenia" i dlatego zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy VAT nie może skorzystać z odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których mowa w sprawie.
Powyższą decyzję podatnik zaskarżył za pośrednictwem pełnomocnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą, w której zarzucił naruszenie art. 290 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...] r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. dokumentującą zapłatę za dzierżawę za [...] r. linii technologicznej do produkcji papieru toaletowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu części do maszyny papierniczej.
W konsekwencji domagał się uchylenia obu decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa O/Z nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że obie decyzje zostały wydane na podstawie norm zawartych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego w dacie wydania decyzji. Natomiast w piśmie z [...] r. Izba wyjaśnia, "że dostarczone przez podatnika na rozprawie dodatkowe faktury zostały wystawione w [...] r., nie obejmują okresu kontrolowanego, a faktura nr [...] z dnia [...] r. została wystawiona niezgodnie z normami przyjętym i w przepisach o podatku od towarów i usług, a więc w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi, gdyż z jej treści wynika, że obejmowała cały rok [...], a jej moment wystawienia jest zbyt odległy aby zmieścił się w jakichkolwiek przedziałach czasowych określonych w przepisach o podatku VAT".
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) – sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.
W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesiony w skardze zarzut wadliwego i nie budzącego zaufania prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i naruszenie art. 290 § 2 pkt 5 Ordynacji nie został poparty konkretnymi faktami i jako gołosłowny nie mógł odnieść skutku.
Należy podkreślić, że szczególną doniosłość w trakcie postępowania podatkowego mają zasady ogólne uregulowania w art. 120-129 Ordynacji. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zasada wyrażona w tym przepisie wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.
Szczególne wymagania związane z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji zasadą kompletności.
Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu tym nie obowiązuje ograniczenie dowodowe wynikające z przepisów prawa cywilnego.
W świetle tych cytowanych przepisów Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody, a dokonana ocena oparta została na całkowitym materiale dowodowym, wyciągnięte z niej wnioski są spójne, logiczne oraz nie naruszają przepisów powołanych w skardze. W świetle powyższego organy nie naruszyły art. 290 § 2 pkt 5 Ordynacji – dotyczący opisu dokonanych ustaleń. Protokół z kontroli podatkowej pełni funkcję gwarancyjną postępowania podatkowego i w ocenie Sądu organy podatkowe nie wyszły poza ustalenia dokonane w protokole.
Podatnik winien przedłożyć wszelkie posiadane dokumenty, dowody mające znaczenie w sprawie do czasu zamknięcia postępowania dowodowego, które następuje przez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, miało to miejsce w sprawie k. 30 akt podatkowych.
W toku całego postępowania podatnikowi zapewniony był czynny udział, był on zapoznany z protokołem kontroli, a następnie z wynikiem postępowania podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji.
Analiza zebranych w toku kontroli dowodów wykazała, że faktury VAT przedłożone przez podatnika nie spełniają wymogów określonych w prawie materialnym.
Przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) przypisują fakturze VAT szczególną rolę dowodową w postępowaniu dotyczącym tego podatku, wyrażające się wiążącym charakterem dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Z gramatycznej wykładni tych przepisów, które należy stosować wynika, że zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu może dokumentować jedynie faktura.
Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów jest prawem podatnika – art. 19 ust. 1 ustawy VAT, z którego może on skorzystać, ale pod warunkiem spełnienia warunków określonych przepisami ustawy i przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Przepisy te szczegółowo określają wymogi dokumentu – faktury, faktury korygującej, rachunku stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego oraz zasady prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy.
Nie ulega wątpliwości, że skoro ustawa posługuje się pojęciem, "nabycie towarów i usług" to chodzi o rzeczywiste udokumentowane operacje gospodarcze, pomiędzy dwiema faktycznie istniejącymi stronami tej umowy (firmami, spółkami cywilnymi i z ograniczoną odpowiedzialnością) uprawnionymi do wystawienia faktur, a zatem i uprawnionymi do korzystania z ustawowych możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W okolicznościach niniejszej sprawy – nie budzi wątpliwości fakt, że faktura wystawiona przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej, a posiadający NIP fikcyjny nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Wskazuje na to treść art. 32 ustawy VAT, który określa szczegółowo jakie wymogi powinna spełniać faktura wystawiona przez podatnika VAT, a między innymi powinna ona zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy.
Niewątpliwie chodzi tu o dane zgodnie z rzeczywistością.
W przeciwnym razie dla skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego wystarczyłoby wystawienie fikcyjnej faktury, byle spełniałoby wymogi formalne i zawierała wszystkie nawet nieprawdziwe dane.
Z cytowanego art. 32 ustawy wynika, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Pogląd taki jest prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych między innymi w sprawach SA/Wr 753/95, I SA/Po 762/96, III SA 762/96, I SA/Po 2200/02.
Skarżący ma o tyle rację, że z żadnego przepisu nie wynika, by miał on obowiązek sprawdzenia, czy wystawca faktury, zawierającej wszystkie dane, o których mowa w art. 32 ustawy VAT, został zarejestrowany w ewidencji organu podatkowego. Jednakże to co Sąd podniósł powyżej, prowadzi do wniosku, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i w związku z tym nie został mu nadany prawidłowy numer identyfikacyjny – nie jest zgodne z wymogami określonymi w art. 32 ustawy. Nawet przyjmując taka fakturę w dobrej wierze nie można obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ryzyko wyboru niewłaśwciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi.
Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" cyt. powyżej rozporządzenia nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego faktura wystawiona o nr [...] z dnia [...] r. ponieważ została wystawiona przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury i faktur korygujących jak to trafnie oceniły organy podatkowe. Również faktury o nr [...] z dnia [...] r. i o nr [...] z dnia [...] r. w myśl § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponieważ nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy. Także zarzut dotyczący słuszności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT o nr [...] z [...] r. i o nr [...] z dnia [...] r. w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w ocenie Sądu jest nietrafny.
Linia technologiczna do produkcji papieru toaletowego została wydzierżawiona od firmy "C" na podstawie umowy dzierżawy prawa i wspólnego wkładu do spółki zawartej w dniu [...] r. (umowa k. 50 akt podatkowych) pomiędzy "C" Sp. z o.o. a Firmą "A". Przedmiotem umowy jest prawo do korzystania i czerpania pożytków z jednej drugiej części niepodzielnej kompletnej linii technologicznej do produkcji papieru toaletowego. W § 5 umowy strony oświadczyły, że linia do korzystania z której w myśl umowy posiadają wspólne prawa będzie oddana w dzierżawę Sp. z o.o. "E" w Rosji. Zgodnie z tą umową Spółki jako wydzierżawiający występują wspólnie firmy "C" i "A".
Zarówno w przypadku usługi czynszu dzierżawy i zakupu części do maszyny papierniczej od firmy "D" brak jest związku z przychodem osiągniętym przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej (vide: wpis do ewidencji działalności gospodarczej).
W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" jest zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy od osób fizycznych i w art. 16 od osób prawnych.
Gramatyczna wykładnia art. 22 i art. 15 prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty faktycznie poniesione w roku podatkowym, pod warunkiem, że mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z przychodami, musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, chodzi o to by poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.
Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku z dnia 17 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 259/97 w którym Sąd stwierdził, że "aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu to musi być uwidoczniony efekt końcowy (wynik) zawartych umów i przedstawionych faktów".
W sprawie nie można mówić o kosztach uzyskania przychodu, ponieważ brak jest jakichkolwiek dowodów, przedstawionych w trakcie kontroli jak i w czasie toczącego się postępowania podatkowego, które by potwierdzały, że przychód został osiągnięty oraz, że został wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7.
Podatnik nie uzyskał przychodu i dlatego nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wyżej wymienionych, ponieważ takie prawo wynika z art. 19 ustawy VAT przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Sąd również wskazuje na dokument SAD z dnia [...] r. (k. 44 akt podatkowych) okazany w trakcie kontroli gdzie eksporterem jest Firma "A" – J. J. linii technologicznej do produkcji papieru toaletowego do Rosji w formie użyczenia. W związku z tym dokumentem podatnik nie wykazał, że czynność ta zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu, a zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do wydania towarów na podstawie umowy użyczenia. Przepis art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym i przypisuje im większą moc dowodową niż dokumentom prywatnym, jeżeli wydał je kompetentny organ w przewidzianej prawem formie. SAD z dnia [...] r. stanowi dowód, że części zostały wywiezione za granicę do firmy "E" w formie użyczenia. W tym względzie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, dokonały oceny przedstawionego dowodu i wskazały bezpodstawność twierdzeń podatnika.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.
/-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/SZ. Zapalska
LF