Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 12 ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 2 i 3, art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa określił spółce z o.o. "A" w P.:
zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] września 1999 r. do [...] grudnia 2000 r. w wysokości [...] zł. zaległość podatkową w wysokości [...] zł. odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.
W toku kontroli przeprowadzonej w spółce organ kontroli skarbowej stwierdził, że w roku podatkowym od [...] września 1999 r. do [...] grudnia 2000 r. podatnik ten zawyżył koszty uzyskania przychodów o: [...] zł. z tytułu wydatków poniesionych w związku z zakupem gruntów przeznaczonych do dalszej sprzedaży położonych we W. i L., co jednak nie nastąpiło do końca 2000 r. Wydatki te dotyczyły opłat skarbowych, opłat notarialnych i opłat za wpis prawa własności, [...] zł. z tytułu podatku od nieruchomości od w/w nabytych nieruchomości, [...] zł. z tytułu wydatków poniesionych na prowadzenie budowy budynku z mieszkaniami na sprzedaż w M. przy ul. [...] w ramach inwestycji wspólnej z pozostałymi współinwestorami. W październiku 2000 r. podatnik sprzedał nabyty przez siebie grunt oraz nakłady poczynione przez siebie w związku z budową budynku (projekt budowlany, wykonanie przyłączy).
Poza tym zakwestionowano wysokość wykazanego przez Spółkę przychodu, który zdaniem organu kontroli skarbowej, został zawyżony o kwotę [...] zł, tj. o kwotę wpłaconych przez współinwestorów w/w budowy wpłat na poczet jej prowadzenia.
Zgodnie z umową zawartą przez inwestora - spółkę "A" ze współinwestorami o wybudowanie inwestycji wspólnej ze środków inwestora i współinwestorów, współinwestorzy zobowiązani byli do dokonywania inwestorowi ratalnych wpłat w określonym terminie.
Inwestycja do końca 2000 r. nie została zakończona. Współinwestorzy dokonywali wpłat na realizację inwestycji wspólnej, które dokumentowane były fakturami. Żadna z faktur nie dotyczyła rozliczenia wspólnej inwestycji ani nie określała na co wykorzystane były wpłacane od kwietnia 2000 r. kwoty, skoro rozpoczęcie budowy nastąpiło we wrześniu 2000 r., a do [...] sierpnia 2000 r. teren przeznaczony pod budowę wydzierżawiony był innym podmiotom gospodarczym na świadczenie usług parkingowych i gastronomicznych.
W tej sytuacji w/w organ uznał, że dokonywane przez współinwestorów opłaty stanowiły zaliczki na poczet wykonania usług, wobec czego - zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią one przychodu podatnika, a poniesione przez niego koszty dotyczą produkcji w toku, skoro inwestycja nie została zakończona do końca 2000 r.
Do czasu sprzedaży lokali w budynku stanowiącym przedmiot inwestycji dokonywane przedpłaty, zaliczki i raty należało ujmować w ewidencji księgowej 2000 r. jako przychody przyszłych okresów z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Uznając, ze wydatki w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie wiążą się z uzyskaniem przychodu, określono Spółce podatek dochodowy w kwocie [...] zł od dochodu (po odliczeniu) w wysokości [...] zł (wg stawki 34 %) tj. o [...] zł. więcej niż zadeklarował podatnik.
Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Odnosząc się do zasadności nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zakupem nieruchomości oraz zapłaceniem podatku od nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powołany art. 15 ust. 1 należy jednak stosować w aspekcie ust. 4, czyli w odniesieniu do momentu powstania kosztu. Koszty są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą z wyjątkiem sytuacji, gdy poniesione były w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczą przychodów danego roku podatkowego, a także koszty jeszcze nie poniesione, ale określone co do rodzaju i kwoty, które zarachowano, jeżeli dotyczą danego roku podatkowego z wyjątkiem, gdy zarachowanie nie było możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku, w którym zostaną poniesione.
Interpretacja w/w przepisów prowadzi do wniosku, że koszty bezpośrednie, czyli obejmujące wydatki ściśle związane z przychodami takie jak na nabycie towaru (nieruchomości na sprzedaż), są potrącalne w roku, w którym je poniesiono, jeżeli łączą się z przychodami tego roku.
Poniesione przez podatnika w związku z nabyciem towaru wykazanego na koniec roku podatkowego jako zapas, wydatki w kwocie łącznej [...] zł. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, skoro przychód ten do końca 2000 r. nie został przez podatnika osiągnięty. Pogląd ten znajduje także oparcie w treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wg którego koszty podatkowe należy łączyć z przychodami danego roku.
Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł. z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową budynku w M. organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skoro inwestycja nie została zakończona do końca 2000 r.
Podobnie Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji co do zasadności nieuznania za przychód kwoty [...] zł. wpłaconej przez współinwestorów w/w budynku w M. w ratach także przed rozpoczęciem inwestycji uznając, że wpłaty te miały charakter zaliczek i jako takie nie stanowią przychodu spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy.
Decyzję tę pełnomocnik spółki zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie "w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej" oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł.
Zaskarżonej decyzji w/w zarzucił naruszenie przepisów prawa przez błędne zastosowanie art. 24a oraz 187 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 12 ust. 4, art. 14, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki polemizuje z poglądem organów podatkowych co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę "A" w związku z zakupem nieruchomości ([...] zł) powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 4 IV.1997 r., sygn. akt III SA 418/96, że w ocenie czy dany wydatek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu istotny jest moment dokonania wydatku.
Stwierdza też, że wydatek za zapłacenie podatku od nieruchomości ([...] zł.) jako obligatoryjny, choć nie stanowi kosztu nabycia nieruchomości, to jest kosztem utrzymania źródła przychodu. Ponieważ przepis art. 15 ust. 1 w/w ustawy nie wymaga przyporządkowania wydatku do konkretnego przychodu, w związku z tym wydatek ten staje się kosztem z chwilą jego poniesienia. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo NSA.
Ponadto spółka podnosi, że zgodnie z art. 654 kc w braku odmiennego uregulowania w umowie inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. W związku z tym, w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, to taka wierzytelność staje się przychodem. Żaden przepis nie uzasadnia ustalenia wynagrodzenia od całości inwestycji. W tej sytuacji zarzut, że współinwestorzy dokonywali wpłat bez uwzględnienia harmonogramu wpłat i braku powiązania z wykonywanymi pracami jest nieuzasadniony. Otrzymane od współinwestorów wpłaty stanowiły przychody z tytułu świadczenia usług wynikających z zawartej umowy, a nie zaliczki na poczet dostaw towarów i usług w przyszłości, zaś wydatki poniesione na ich osiągnięcie stanowiły koszty uzyskania przychodu.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:
Rozpatrując sprawę w granicach skargi, Sąd nie jest jednak, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), związany jej zarzutami oraz powołaną podstawa prawną.
W związku z tym zauważyć przede wszystkim należy, że w wydanych przez organy I i II instancji decyzjach określono skarżącej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za okres od [...] września 1999 r. do [...] grudnia 2000 r. nie uzasadniając z jakich przyczyn okres, którego dotyczy w/w podatek nie jest rokiem kalendarzowym w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) bądź okresem kolejnych 12 miesięcy, gdyby wynikało to ze statutu lub z umowy spółki albo z innego dokumentu regulującego odpowiednio zasady ustrojowe innych podatników, o czym powiadomiono by urząd skarbowy.
Ograniczenie przez ustawodawcę roku podatkowego do okresu nie dłuższego niż 12 kolejnych miesięcy, wynika również z postanowień art. 8 ust. 2 i 2a powołanej ustawy.
W tym stanie prawnym za nieuzasadnione uznać należy określenie skarżącej Spółce podatku dochodowego za okres 16 miesięcy, tj. obejmujący 4 miesiące roku 1999 i cały rok 2000. Uznać tym samym należy, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 8 w/w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Przyjęcie takiego jak wyżej wskazano okresu, za który określono Spółce podatek dochodowy nie pozwala, zwłaszcza wobec braku w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji precyzyjnego określenia daty zakupu nieruchomości we W. i w L., a także daty poniesienia zakwestionowanych wydatków związanych z ich nabyciem oraz daty poniesienia wydatku na podatek od nieruchomości, na ocenę prawidłowości wymiaru podatku dochodowego w aspekcie powołanego art. 8.
Odnosząc się zaś do argumentów skargi w zakresie zaliczenia do przychodu Spółki "A" kwoty [...] zł. stwierdzić należy, że nie są one zasadne.
Z treści zawartych przez skarżącą z współinwestorami nienazwanych umów z dnia [...] grudnia 1999 r. wynika, że ich przedmiotem było wybudowanie w ramach inwestycji wspólnej budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem w M. przy ul. [...]. Umowy te nie określają żadnych obowiązków inwestora jakim była skarżąca spółka, wobec czego sądzić należy, że Spółka zobowiązała się względem współinwestorów do podejmowania wszelkich działań mających doprowadzić do wybudowania w/w budynku. Działalność skarżącej względem współinwestorów miała tym samym charakter świadczenia usług, na poczet których zobowiązali się oni wypłacać określonej wysokości zaliczki w określonych terminach, co wynika z postanowień § 4 i 7 ust. 3 w/w umów.
Dokonywane wpłaty nie były związane, jak twierdzi strona skarżąca powołując się na art. 654 kc, z zapłatą za wykonanie określonej partii robot po ich odbiorze częściowym. Świadczą o tym postanowienia § 4 umów, które nie wiążą zapłaty poszczególnych rat z wykonaniem jakichkolwiek robot, określając z góry terminy ich płatności i to również w okresie poprzedzającym rozpoczęcie inwestycji wspólnej, co nastąpiło we wrześniu 2000 r. Zasadnie więc organ podatkowy przyjął, że współinwestorzy dokonywali na rzecz Spółki "A" wpłat (zaliczek) na poczet przyszłych robot (usług), wobec czego - zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pobranych przez podatnika kwot nie zaliczono do jego przychodu uzyskanego w 2000 r.
Zasadnie też nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł poniesionych przez skarżącą w 2000 r. na inwestycje w M. Przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wymaga, by koszty jakie podatnik poniósł wiązały się z osiągnięciem przychodu określonego roku podatkowego. Wówczas mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodu i potrącone w tym roku podatkowym, którego dotyczą i w którym uzyskano przychód, co wynika też z art. 15 ust. 4 w/w ustawy.
W niniejszej sprawie nie zachodzi bowiem sytuacja, że odliczeniu od przychodu podlegają koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące przychodów tego roku bądź, że zalicza się do omawianych kosztów kwoty zarachowane lecz jeszcze nie poniesione a odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego.
Nie budzi w sprawie wątpliwości fakt, że w 2000 r. skarżąca nie uzyskała żadnego przychodu związanego z budową w M., wobec czego skoro brak związku przyczynowego między poniesionym kosztem, a uzyskaniem przychodu, poniesione w/w wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.
Z wyżej wskazanych względów argumenty skargi nie zasługują na uwzględnienie, także i z tego powodu, że nie stwierdzono by w sprawie naruszono przepis art. 24a i 187 Ordynacji podatkowej.
Organy kontroli skarbowej oraz Izba Skarbowa rozpatrzyły bowiem sprawę nie tylko zgodnie z oświadczeniami woli stron lecz także uwzględniły ich działania (zapłata rat) odnosząc je do stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zamiarem stron. Brak również uzasadnienia by przyjąć, że w/w organy nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, do czego obliguje je przepis art. 187 Ordynacji podatkowej. Podkreślić też należy, że strona skarżąca nie sprecyzowała ani w skardze, ani w dalszym toku postępowania przed sądem na czym rzekome naruszenie w/w przepisu miało polegać.
Z tych względów brak podstaw do uznania argumentów skargi za zasadne. Tym nie mniej wobec naruszenia przez organy I i II instancji przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało wydane w sprawie decyzje uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy, mając na względzie okoliczność, że w skardze nie podniesiono zarzutu stanowiącego podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.
O wstrzymaniu wykonania decyzji obu instancji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej ustawy.
/-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńska
LF