Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Prezydent Miasta [...], na podstawie m.in. art. 13 § ust. 1, art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 rok (Dz. U. Woj. Wlkp. z dnia 09 listopada 2012 r., poz. 5062), ustalił [...] wymiar podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości [...] zł, na który składa się:
- - podatek w kwocie [...] zł obliczony dla [...] m2 powierzchni pozostałych budynków powyżej 2,20 m - za okres 2 miesięcy,
- - podatek w kwocie [...] zł obliczony dla [...] m2 powierzchni gruntów pozostałych za okres 2 miesięcy.
W odwołaniu z dnia [...] maja 2014 r. podatnik zaskarżył powyższą decyzję w części powyżej [...] zł i wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1-5 ustawy o własności lokali w zw. z art. 84, art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez obciążenie go podatkiem od nieruchomości w części przekraczającej jego udział we współwłasności nieruchomości.
W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji nietrafnie obciążył podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości od całej hali garażowej znajdującej się w [...] przy ul. [...]. Podatnik wyjaśnił, że współwłaścicielami wraz z nim ww. hali są [...] osoby, których podatnik nie zna i nie chce w związku z tym odpowiadać z nimi solidarnie za podatek od całej nieruchomości. Podatnik wskazał, że jedynym sposobem nabycia miejsca garażowego w hali garażowej jest zakup udziału we współwłasności nieruchomości wraz z prawem wyłącznego korzystania z danego miejsca parkingowego, a współwłasność ta ma charakter przymusowy i nie ma możliwościowi jej zniesienia.
W ocenie podatnika, w sytuacji takiego skonstruowania uprawnienia przez ustawodawcę, nie można obciążać właściciela jednego miejsca parkingowego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości od całej hali, gdyż jest to sprzeczne z zasadą proporcjonalności.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 2, art. 207, art. 210, art. 220 § 2, art. 233 § 1 ust. 1 O.p. oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 6 u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2a i e u.p.o.l., rada gminy określa w drodze uchwały wysokość stawek podatku od nieruchomości, w tym m. in. od budynków i ich części mieszkalnych oraz pozostałych.
W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji uznał, że sporny lokal - hala garażowa z miejscami postojowymi o powierzchni użytkowej [...] m2 zlokalizowany przy ul. [...] w [...] winien zostać dla celów podatkowych, zaszeregowany do kategorii - budynek pozostały (niemieszkalny). Garaż jest samodzielnym lokalem w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 roku, Nr 80, poz. 903 ze zm. – dalej: "ustawa o własności lokali"), ma założoną odrębną księgę wieczystą.
Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, bowiem garaż będący częścią budynku mieszkalnego z własną księgą wieczystą na potrzeby prawa podatkowego winien być uznany za odrębną nieruchomość, niepodlegającą opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych. Na poparcie stanowiska organ powołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz uchwałę składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. o sygn. akt II FPS 4/11.
Organ odwoławczy podzielił wynikające z orzecznictwa stanowisko, że jeżeli nieruchomość jest przedmiotem współwłasności, to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na każdym ze współwłaścicieli nieruchomości, a zatem decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości należy wydać w stosunku do wszystkich współwłaścicieli. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do wyboru podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego. Solidarność obowiązku na gruncie prawa podatkowego wyrażająca się w możliwości wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, oznacza jedynie prawo do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja.
W skardze z dnia [...] października 2014 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji prezydenta Miasta [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Nadto skarżący wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP, co do zgodności art. 3 ust. 4 u.p.o.l. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji w zakresie, w jakim pozwala on organowi na orzeczenie o solidarnym obowiązku podatkowym w sytuacji gdy:
- a) współwłasność hali garażowej ma charakter przymusowy,
- b) ustawodawca nie przewiduje możliwości nabycia miejsca garażowego na wyłączną własność oraz zniesienia współwłasności hali garażowej,
- c) ustawa nie przewiduje możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej iloczyn powierzchni nieruchomości, stawki właściwej dla danej nieruchomości oraz ułamka wyrażającego udział podatnika w prawie własności nieruchomości.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1-5 ustawy o własności lokali, w związku z art. 84, art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nieprawidłową wykładnię i obciążenie go podatkiem od nieruchomości w części przekraczającej jego udział we współwłasności nieruchomości, w sytuacji gdy:
- a) współwłasność hali garażowej ma charakter przymusowy,
- b) ustawodawca nic przewiduje możliwości nabycia miejsca garażowego na wyłączną własność oraz zniesienia współwłasności hali garażowej,
- c) ustawa nie przewiduje możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej iloczyn powierzchni nieruchomości, stawia właściwej dla danej nieruchomości oraz ułamka wyrażającego udział podatnika w prawie własności nieruchomości.
- - przepisów postępowania, tj. art. 187 O.p. w związku z art. 120 O.p., polegające na nieprawidłowej analizie materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że obciążanie go podatkiem od nieruchomości w części przekraczającej jego udział we współwłasności nieruchomości jest działaniem nieprawidłowym. Skarżący wyjaśnił, że przepisy ustawy o własności lokali nie przewidują możliwości nabycia odrębnej własności miejsca garażowego i jedynym sposobem nabycia takiego miejsca jest zakup udziału we współwłasności nieruchomości z prawem wyłącznego korzystania z danego miejsca parkingowego. Podatnik wskazał, że współwłasność hali garażowej ma charakter przymusowy i nie jest możliwe zniesienie tej współwłasności, stąd niezasadnym jest obciążanie podatnika w wysokości ponad jego udział w nieruchomości wspólnej.
Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny prawnej.
Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
- 1) grunty;
- 2) budynki lub ich części;
- 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące między innymi właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt. 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Stosownie do treści art. 3 ust. 4 u.p.ol., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust.
5. Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 2a i e u.p.o.l., rada gminy określa w drodze uchwały wysokość stawek podatku od nieruchomości, w tym m. in. od budynków i ich części mieszkalnych oraz pozostałych.
W świetle natomiast art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od osób fizycznych następuje dopiero na skutek ustalenia zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast według art. 92 § 1 O.p. jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość podatku.
W niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że sporny lokal - hala garażowa z miejscami postojowymi o powierzchni użytkowej [...] m2 zlokalizowany przy ul. [...] w [...] winien zostać dla celów podatkowych, zaszeregowany do kategorii - budynek pozostały (niemieszkalny).
W zaskarżonej decyzji organ powołując poglądy doktryny i orzecznictwa, prawidłowo uznał, że za kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne - natomiast wobec braku definicji legalnej budynku mieszkalnego w powyższej ustawie odwołać się należało do tego pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. Nadto wskazówką co do charakteru danego budynku są również dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, albowiem zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne dane te stanowią podstawę wymiaru podatków. Dane takie mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. W przypadku przedmiotowego lokalu, został on według wypisu z rejestru lokali (stan na dzień [...] lipca 2014 r.) sklasyfikowany jako lokal niemieszkalny.
W ocenie Kolegium, garaż będący częścią budynku mieszkalnego z własną księgą wieczystą na potrzeby prawa podatkowego winien być uznany za odrębną nieruchomość, niepodlegającą opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie, po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy podzielił pogląd organów obu instancji, iż garaż będący częścią budynku mieszkalnego z własną księgą wieczystą na potrzeby prawa podatkowego winien być uznany za odrębną nieruchomość, nie podlegającą opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych.
Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 a i e u.p.o.l. mówi o budynkach mieszkalnych i pozostałych lub ich częściach, wyróżniając w obu kategoriach przedmiotów opodatkowania zarówno same budynki jak i ich części.
W ocenie Sądu nie można uznać z oczywistych przyczyn, że garaż stanowi budynek mieszkalny. Spór dotyczy wobec tego kwestii, czy może on być uznany za część budynku mieszkalnego. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż garaż znajdował się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania.
Fakt ten nie może jednak przesądzać o tym, iż jest to część budynku mieszkalnego, bowiem sam garaż nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej. Nie jest to zatem część obiektu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Jako przedmiot odrębnej własności może stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. Zatem garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym — nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju.
Odnosząc się do zaistniałego sporu należy przede wszystkim wskazać, na podjętą w dniu 27 lutego 2012 r. przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 4/11 (publ. "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 2012/3/36", LEX nr 1110767), w której Sąd zajął się kwestią opodatkowania garaży w budynkach wielorodzinnych. W rezultacie w powyższej uchwale NSA wyprowadził wniosek, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. Tak więc w pierwszej z tych sytuacji - jak wyjaśnił Sąd - "nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum.
W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego)".
Ponadto z przywołanej wyżej uchwały wynika, że za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają też względy wykładni celowościowej. Jak bowiem zdarza się w praktyce - właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, a wówczas zupełnie brak jest powodu, dla którego podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych miałby być uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej.
Prawidłowo strona skarżąca zwróciła w skardze uwagę, że podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania, przy czym preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co spowodowało, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych.
Jak bowiem wskazał NSA w powołanej uchwale, zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych.
Odnośnie do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) wskazać należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. W Polsce nie obowiązuje system podatku od nieruchomości, który w przypadku opodatkowania budynków lub ich części uzależnia wysokość podatku od ich wartości. Z tego też względu pomimo, że podatek od nieruchomości zalicza się do grupy podatków od posiadania majątku, to jego wysokość nie jest uzależniona, w omawianym przypadku, bezpośrednio od jego wartości, a od wykorzystywania go na określone cele (mieszkalne, do działalności gospodarczej, pozostałe).
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale nie stwierdził aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.
Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdzić należy, że posłużenie się w przedmiotowej sytuacji konstrukcją odpowiedzialności solidarnej wynika z faktu przyjęcia, iż hala garażowa stanowi lokal niemieszkalny, a zatem nie ma podstaw do zastosowanie w tym przypadku zastrzeżenia wynikającego z ust. 5 art. 3 u.p.o.l. Z unormowania zawartego w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika wprost, że niezależnie od wielkości udziału w nieruchomości, której jest właścicielem, każdy ze współwłaścicieli odpowiada za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości z tejże nieruchomości do pełnej wysokości i niezależnie od odpowiedzialności innych współwłaścicieli, jeżeli nieruchomość jest przedmiotem współwłasności, to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na każdym ze współwłaścicieli nieruchomości, a zatem decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości należy wydać w stosunku do wszystkich współwłaścicieli.
Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do wyboru podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego. Solidarność obowiązku na gruncie prawa podatkowego wyrażająca się w możliwości wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, oznacza jedynie prawo do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Stąd też decyzja organu I instancji nie mogła opiewać, w omawianej sytuacji, na część ułamkową podatku od nieruchomości wspólnej, odpowiadającej wielkości udziału w nieruchomości.
Przy czym odpierając zarzut podatnika odnośnie przymusowości takiego stanu rzeczy i braku możliwości nabycia miejsca garażowego na wyłączną własność, wskazać należy, iż w jednolitym orzecznictwie przyjmuje się, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienia garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.
W kontekście całokształtu twierdzeń zawartych w skardze, niezrozumiałym jest, zarzut skarżącego dotyczący nieprawidłowej wykładni i nieprawidłowej analizy materiału dowodowego, skoro podatnik w istocie nie kwestionuje faktu potraktowania przez organy obu instancji, hali garażowej jako lokalu niemieszkalnego. Podatnik w żadnym miejscu uzasadnienia skargi nie wskazuje bowiem argumentacji mającej świadczyć o charakterze hali garażowej jako lokalu mieszkalnego. Ponadto o takim stanowisku podatnika świadczy również fakt złożenia wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zgodność art. 3 ust. 4 u.p.o.l. z Konstytucją RP. Oznacza to, że skarżący posiada wiedzę, iż w aktualnym stanie prawnym przepisy prawa stwarzają sytuację, w której hala garażowa ma charakter wyłącznie współwłasności przymusowej, a jedynie twierdzi, iż taki stan rzeczy jest niezgodny z zapisami konstytucyjnymi.
Tym bardziej jednak nie znajduje podstaw w kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 120 i art. 187 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły zasady legalizmu i praworządności oraz zasady zupełności postępowania.
Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).