Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Wójt Gminy K. na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), odmówił [...] Sp. z o.o. Oddział [...] w P. (obecnie [...] Sp. z o.o. Oddział w P.) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł za 2008 r.
W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że pismem z [...] grudnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek wraz z korektami deklaracji, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, w tym za rok 2008 w kwocie [...]zł. Spółka wyjaśniła, że wartość budowli wykazana w 2008 r. została zawyżona o urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych. W uzasadnieniu korekty, podkreśliła że z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych), nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 - dalej: "P.b."). Spółka wywiodła, że budowlą będzie obiekt posiadający fundament, z którym w sposób trwały powinno być związane urządzenie aby można było zakwalifikować je jako element obiektu budowlanego.
Organ stanął na stanowisku, że pojęcie budowli, co do zasady obejmować powinno całość techniczno-użytkową, a zatem także wartość urządzeń, które determinują gospodarczą użyteczność budowli. Wyłączenia i odstępstwa od zasady, na które powołuje się spółka, należy traktować w kategorii wyjątku od zasady, który nie może być interpretowany rozszerzająco. Spółka powołała się na definicję obiektu budowlanego zawartą w wymienionym wyżej rozporządzeniu i wywiodła, że budowlą będzie tylko obiekt posiadający fundamenty, z którym w sposób trwały powinno być związane urządzenie, aby można było zaklasyfikować je jako element obiektu budowlanego. Fakt, że urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie są trwale związane z fundamentami, albowiem mogą być w łatwy sposób zdemontowane w żaden sposób nie przesądza o tym, że nie będą stanowiły elementów obiektu budowlanego. Możliwość łatwego demontażu nie ma znaczenia dla oceny trwałości związania urządzenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, tym bardziej, iż urządzenia te determinują całość funkcjonalno-gospodarczą budowli.
Wójt Gminy postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie nie uwzględniającej jakichkolwiek zmian w zakresie budowli stacji redukcyjno - pomiarowych. Organ nie uznał za skuteczne argumentów Spółki, co do powodów korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. i powstania nadpłaty, a w szczególności przedstawionej przez Spółkę interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego. Wójt Gminy stwierdził, że w sprawie nie występuje żaden z wymienionych w art. 72 § 1 O.p. warunków zaistnienia nadpłaty. W ewidencji podatku od nieruchomości na koncie spółki, nie jest wykazana żadna kwota nadpłaty podatku od nieruchomości za 2008 r.
W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., na podstawie m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i 3a P.b., utrzymał o w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że wątpliwości co do zasadności korekty w podatku od nieruchomości za rok 2008, stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu przez organ I instancji postępowania w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości za rok 2008. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem dnia [...] lutego 2013 r. decyzji, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...].
Fakt ten ma decydujące znaczenie dla zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. Organ odwoławczy przyjął, że decyzja ta przesądziła o utrzymaniu w mocy kwestionowanej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. Z tego względu zbędne było odniesienie się do zarzutów odwołania.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- - art. 3 pkt 1 lit. a P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;
- - art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 P.b. przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo, że spełnia definicję budynku;
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż są one częścią budynku;
- - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;
- - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;
- - art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);
- - art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
- - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;
- - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;
- - art. 124 O.p. przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie;
- - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz nieuwzględnienie opinii biegłych rzeczoznawców – budowlanego i majątkowego, przytoczonych przez Spółkę.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r. o sygn. I SA/Po 77/15 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] lutego 2013 r.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2760/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.
W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że Sąd naruszył art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., gdyż upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. i uchylenie decyzji wymiarowych (a w przyszłości umorzenie postępowania wymiarowego przez organ I instancji) nie skutkowało koniecznością ani nie pozwalało na umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., a nadto, że rozpoznawana sprawa, wyrokiem z 14 listopada 2017 r., II FSK 2760/15 została przekazana przez NSA tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Zatem rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 - wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W uzasadnieniu wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2760/15 NSA wskazał, że z treści art. 75 i art. 79 § 1 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2013 r. Wyrok WSA w Poznaniu wydany w tej kwestii w dniu 8 kwietnia 2015 r. uprawomocnił się, gdyż nie został zaskarżony. Niemniej, niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Z treści art. 79 § 1 O.p. wynika bowiem, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., II FSK 1753/06).
W efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczynają postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.
W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości albo też - jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa - decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.).
W wyroku z dnia 8 kwietnia 2015 r., I SA/Po 76/15, Sąd zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., powołując się na przesłankę przedawnienia. Uchylenie decyzji wymiarowej nie może jednak skutkować umorzeniem postępowania nadpłatowego. Sąd stwierdził bowiem, że: "Wobec uchylenia przez sąd decyzji organów podatkowych obu instancji, Wójt Gminy uwzględniając powyższą ocenę prawną oraz stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. umorzy postępowanie w sprawie (art. 208 § 1 O.p.)".
Wyjaśnić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy w zakresie przedawnionego zobowiązania, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 § 1 i 2 O.p. Zatem w przypadku, gdy wniosek o nadpłatę zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia, organy mogą orzekać również po jego upływie, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., I FSK 1104/09), a także uzasadnienie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 137).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową został złożony w dniu [...] grudnia 2012 r., a więc przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego Spółki za 2008 r. Skorygowana deklaracja za 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zostały złożone w dniu [...] grudnia 2012 r., zaś upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. nastąpił z końcem 2013 r. Co do zasady, po tym dniu wykluczona jest możliwość weryfikacji wymiaru podatku w toku postępowania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Niemniej, w ślad za stanowiskiem NSA, należy wskazać, że organ winien merytorycznie rozpatrzeć sprawę z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie umarzać postępowanie.
Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (gdyż organ nie zbadał, jej zdaniem, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku) oraz niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że nie jest rozstrzygnięte, jaki charakter budowlany mają urządzenia stanowiące przedmiot postępowania, zaś organ ustalając stan faktyczny dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej bez niezbędnej do tego wiedzy technicznej. Zarzuciła organowi, że nie odniósł się do przedstawionych przez nią dokumentów, sporządzonych przez ekspertów prawa podatkowego, jak i prawa budowlanego. Zaznaczyła, że w pierwszej kolejności organ powinien ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzuty te należy uznać za zasadne.
W tym miejscu należy przypomnieć, że wnioskiem nadpłatowym zostały objęte: stacje redukcyjno-pomiarowe (k. 7 wniosku), co do których spółka wyjaśniła, że kontener wraz z fundamentem, stanowią obiekty budowlane, będące budowlami podlegającymi opodatkowaniu, zaś urządzenia tych stacji nie stanowią budowli i powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne, nie podlegające opodatkowaniu; punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjne (k. 8 wniosku), które są urządzeniami technicznymi, nie stanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych, nie podlegającymi opodatkowaniu.
Zatem konfrontując uzasadnienie zaskarżonej decyzji z wnioskiem nadpłatowym należy zauważyć, że organ odwoławczy, nie ustalając o jakie konkretnie przedmioty opodatkowania w tym wniosku chodzi, wszystkie je uznał za elementy składowe sieci gazowej. Uczynił to zatem zarówno w stosunku do stacji redukcyjno-pomiarowych w budynkach kontenerowych, jak i punktów redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjnych, w żaden sposób ich nie rozgraniczając ani nie badając związku między nimi i gazociągiem jako całości techniczno-użytkowej.
Wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.).
Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu P.b. Natomiast urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. NSA zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku TK z 13 września 2011 r. P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b.
Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b P.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym.
Ponadto TK w sprawie P 33/09 wskazał, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Dlatego ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu.
Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Jednocześnie przykładowe wskazanie rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje na możliwość uznania, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową.
Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2886/15 nie podzielił przy tym poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości.
NSA podkreślił, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.
W świetle powyższego, za niezasadne NSA uznał odwołanie się, przy ustalaniu czy dane urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli (sieci gazowej) jako jej urządzenia, do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki").
Zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. W tym miejscu należy przypomnieć, że w kontrolowanej sprawie wnioskiem nadpłatowym objęte zostały urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz punkty redukcyjno-pomiarowe, punkt redukcyjny. Uznać zatem należy, że organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez Spółkę cech urządzeń technicznych wymienionych we wniosku nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Nie czyniąc w powyższym zakresie żadnych ustaleń i przyjmując, że wszystkie te urządzenia stanowią elementy składowe sieci gazowej, naruszyły tym samym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zaś zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za kompletny.
Ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy będzie zobowiązany dokładnie ustalić z czego składają się objęte wnioskiem obiekty, tj. czy składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy może są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie są połączone z częściami budowlanymi, a jeżeli tak, to z czym i w jaki sposób są połączone oraz jaką funkcję pełnią sporne urządzenia (obiekty). W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy (w szczególności opisy cech urządzeń wyszczególnionych: we wniosku nadpłatowym, w dołączonych do odwołania kartach kwalifikacyjnych obiektów z [...] marca 2013 r., "Podsumowaniu audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości" z [...] grudnia 2012 r.), a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, organ powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe.
Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym celu organ powinien zbadać, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy - rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku, innymi słowy - zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom.
Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Należy też pamiętać, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. W przypadku stwierdzenia braku takiego związku, organ powinien zbadać, czy sporne urządzenia są urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem.
W badaniu tym organ powinien posiłkować się orzeczeniem TK z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, a w szczególności stwierdzeniem przez TK, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.".
Niezbędne będzie również odniesienie się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych, objętych wnioskiem nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem.
W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.
Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza również omówione wyżej przepisy u.p.o.l. oraz P.b., zaś odmowa stwierdzenia nadpłaty jest w tej sytuacji przedwczesna.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), odstępując od zasądzenia zwrotu [...] kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy.
Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do tut. Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w części.