Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1504/16

Uzasadnienie

Prezydent Miasta P. – wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy – decyzją z dnia 30 października 2015 r., nr [...] odmówił X. S.A. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Organ I instancji 01 marca 2013 r., otrzymał wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w związku z błędnym kwalifikowaniem obiektów budowlanych. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowej klasyfikacji czterech środków trwałych tj. elektrofiltrów kotła [...], [...], [...], [...] zlokalizowanych w P. przy ul. [...] zlecono przeprowadzenie weryfikacji tych obiektów dla potrzeb podatkowych. Na skutek przeprowadzonych oględzin, analizy dokumentacji technicznej, prawnej i finansowo-księgowej sporządzono opinię, że elektrofiltry należy klasyfikować jako budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków.

W ocenie skarżącej dotychczasowe ujęcie objętych wnioskiem środków trwałych jako budowli było zatem nieprawidłowe. W dołączonej do wniosku korekcie deklaracji podatkowej podstawę opodatkowania budowli zmniejszono o kwotę [...]zł oraz zwiększono podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 1.546,18 m2. W związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. W toku postępowania na wezwanie organu skarżąca przesłała opinię dotyczącą weryfikacji środków trwałych – elektrofiltrów, dla potrzeb podatkowych, decyzję o pozwoleniu na budowę II etapu rozbudowy [...] wraz z załącznikami graficznymi, rzuty budynków elektrofiltrów, opis konstrukcji elektrofiltrów oraz opis planu zagospodarowania przestrzennego terenu [...].

Dodatkowo przedłożono kopię deklaracji za 2008 r. wraz z załącznikami oraz kopie korekt deklaracji za 2008 r. wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi przyczyn ich złożenia. Prezydent Miasta P. wezwał również skarżącą do wyjaśnienia, co składa się na wartość poszczególnych elektrofiltrów przyjętych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz ponownie wezwał do złożenia korekt deklaracji na 2008 r. Skarżąca poinformowała organ I instancji, że nie jest zobligowana do posiadania szczegółowej dokumentacji, z której wynika jaka jest wartość poszczególnych elementów składowych elektrofiltrów, a opis techniczny elektrofiltrów znajduje się w przesłanej opinii. Skarżąca przedłożyła również korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. wg. stanu na dzień 01 stycznia 2008 r., 01 października 2008 r., oraz 01 listopada 2008 r.

Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r., nr [...] wydał decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., na kwotę [...]zł. Następnie decyzją z dnia 24 czerwca 2015 r., wydano decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło obie opisane decyzje przekazując sprawę Prezydentowi Miasta P. do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy uznał, że w analizowanym stanie faktycznym, obiekty budowlane określane jako "elektrofiltry" mogą mieć różną konstrukcję i dlatego ich kwalifikację należy rozpatrywać indywidualnie.

Mając na uwadze zalecenia SKO w P., organ I instancji wystąpił do Powiatowego Inspektora Budowlanego o pomoc w zakwalifikowaniu na gruncie prawa budowlanego posiadanych przez skarżącą elektrofiltrów oraz o przesłanie opinii dotyczącej ich kwalifikacji. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w P. stwierdził, że przeprowadzone oględziny czterech obiektów budowlanych oznaczonych jako "Elektrofiltry od 1 do 4", doprowadziły do ustaleń, że są one budynkami. Organ I instancji powołał również biegłego rzeczoznawcę budowlanego celem sporządzenia opinii poprzez wskazanie wraz z odpowiednim uzasadnieniem, czy sporne obiekty budowlane są budynkami albo budowlami lub częściami innej budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. W sporządzonej opinii biegły stwierdził, że sporne obiekty są wolno stojącymi budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Uzasadniając swoje opinie wskazał, że budowla jest z reguły obiektem budowlanym bardziej skomplikowanym pod względem funkcjonalno-użytkowym, technologicznym i instalacyjnym od budynku oraz może posiadać część budowlaną w postaci np. obudowy podobnej do budynku.

Według biegłego dokumentacja projektowa potwierdza, że elektrofiltry zostały zaprojektowane wspólnie z obudową stanowiącą ich integralną i niezbędną część umożliwiającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem tych wolno stojących budowli nazwanych elektrofiltrami kotłów. Wolno stojące budowle w postaci przedmiotowych elektrofiltrów stanowią wraz z instalacjami, urządzeniami technicznymi stalową konstrukcję szkieletową przestrzenną i wsporczą oraz obudową, zabezpieczającą je nie tylko przed szkodliwymi warunkami atmosferycznymi, ale także umożliwiającą jej bezpieczną i nieszkodliwą dla środowiska eksploatację.

W terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca wniosła o nieuwzględnianie sporządzonej przez biegłego opinii. W ocenie skarżącej biegły winien ograniczyć się jedynie do kwalifikacji przedmiotu opinii do określonej kategorii prawnej, bez dokonywania autorskiej wykładni prawa.

Prezydent Miasta P. wyjaśnił, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście przytoczonych regulacji zastrzeżono, że choć ustawodawca odsyła w nich do przepisów prawa budowlanego, to odesłanie to ma ograniczony charakter, bowiem dotyczy jedynie obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Dokonując kwalifikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pierwszej kolejności należy opierać się na u.p.o.l., a pomocniczo na Prawie budowlanym.

Wyjaśniono dalej, że pojęcie obiektu budowlanego zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b."), jako: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest więc budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wskazano, że definicja budowli z art. 3 pkt 3 P.b. zawiera niezamknięty wykaz przykładowych budowli, wymieniając wśród nich jednak instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne. Urządzeniami budowlanymi zgodnie zaś z art. 3 pkt 9 P.b. są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Organ I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że elektrofiltry kotłów należało klasyfikować jako budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. Zdaniem Prezydenta Miasta P. konstrukcja elektrofiltrów nie daje podstaw do uznania ich za budynek czy za obiekt małej architektury w rozumieniu przepisów P.b. Zgodnie bowiem z art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l., jako budynek należy traktować obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje brakiem możliwości opodatkowania danego obiektu jako budynku. Spełnienie przez obiekt budowlany cech budynku wynikających wyłącznie z jego definicji, które ograniczają się w zasadzie do wymogu posiadania przez budynek wydzielających go z przestrzeni ścian i dachu oraz fundamentów trwale związanych z gruntem, nie jest okolicznością wystarczającą aby przesądzić, czy taki obiekt jest budynkiem czy też budowlą.

W takiej sytuacji należy wziąć pod uwagę także cechy i elementy funkcjonalno-użytkowe, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości techniczno-użytkowej. Stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza, aby sporne elektrofiltry kotłów były budynkami czy też obiektami małej architektury. Nie zgodzono się również z tezami przedłożonej przez spółkę, sporządzonej na jej zlecenie opinii. Opinia ta nie może stanowić materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, bowiem biegłego powołuje organ podatkowy. Przedstawioną przez skarżącą opinię można uznać jako jej stanowisko w sprawie. Organ I instancji nie podzielił również opinii Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

W ocenie Prezydenta Miasta P. organ nadzoru budowlanego dokonał kwalifikacji kierując się tym, czy dane obiekty budowlane spełniają wprost definicję budynku. Nie wzięto pod uwagę, że elektrofiltry stanowią pewną całość techniczno-użytkową, a obudowa elektrofiltrów jest z nimi powiązana pod względem konstrukcyjnym i technologicznym. Nie zgodzono się również ze skarżącą, że opinia nadzoru budowlanego stanowi dokument urzędowy. Zauważono, że powołanie biegłego nie było kwestionowane na etapie jego wyboru, a zarzuty w tym zakresie pojawiły się dopiero po wydaniu niekorzystnej dla skarżącej opinii. Organ I instancji wskazał również, że przy kwalifikacji obiektów nie można odwoływać się do klasyfikacji środków trwałych czy też do klasyfikacji obiektów budowlanych jak uczyniono to w przedłożonej przez spółkę opinii. Dokonując klasyfikacji należy odwoływać się do przepisów u.p.o.l.

W ocenie Prezydenta Miasta P. sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle zgodnie ze sporządzoną przez biegłego opinią. Elektrofiltry zostały wybudowane na podstawie decyzji zatwierdzającej II etap rozbudowy [...], udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej obiekty II etapu rozbudowy [...]. Zgodnie z przesłanym przez skarżącą planem realizacji II etapu budowy [...], II etap budowy obejmował wykonanie elektrofiltrów, a nie tylko budynków, w których się one znajdują. Organy administracji architektoniczno-budowlanej udzielające pozwolenia na budowę obudowanych elektrofiltrów uznały, że jest to obiekt budowlany.

Prezydent Miasta P. wyjaśnił, że dla celów określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., przyjęto podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zadeklarowane w korektach deklaracji na podatek od nieruchomości złożonych w dniu 9 maja 2013 r. Podstawy opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zadeklarowane w korektach deklaracji na podatek od nieruchomości zmniejszono o 1.546,18 m2, tj. o powierzchnie związane ze zmianą kwalifikacji budowli. Podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjęto w wielkości wynikającej z korekty deklaracji zwiększając je o [...] zł, tj. o wartość związaną ze zmianą kwalifikacji budowli. Końcowo zaznaczono, że w niniejszej sprawie organ nie może prowadzić postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powołując się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W dalszej zaś kolejności wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem ponowienia analizy materiału dowodowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. I) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. – poprzez błędną jego wykładnię skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
2. II) prawa procesowego, tj.
3. 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. nr poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), wynikającego bezpośrednio z art. 7 Konstytucji RP – poprzez arbitralne rozstrzygnięcie bez osadzenia aktu administracyjnego w stanie faktycznym, co skutkować będzie nieuprawnionym zawyżeniem zobowiązania podatkowego;
4. 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. – poprzez całkowite podważenie zaufania do organu, zobowiązanego do procesowania w oparciu i w granicach obowiązującego prawa;
5. 3) art. 122 w zw. z:
6. – art. 21 § 3 O.p. – poprzez rozstrzygnięcie z jednoczesnym pozostawieniem w obiegu prawnym złożonej, prawnie skutecznej korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2008 r.;
7. – art. 194 § 1 i 2 O.p. – poprzez nieuprawniony brak uznania protokołu z kontroli budowli przeprowadzonej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P., jako dokumentu urzędowego w postępowaniu podatkowym;
8. 4) art. 124 O.p. – poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez próby przekonania skarżącej co do zasadności, logiczności i konsekwentności argumentacji, które stanowiły przesłankę, którymi kierowano się przy wydaniu decyzji;
9. 5) art. 125 O.p. – poprzez nieuzasadnione wydłużanie postępowania w sprawie;
10. 6) art. 180 § 1 O.p.:
11. – poprzez praktyczne wyłączenie z materiału dowodowego, przedstawionej przez skarżącą merytorycznej opinii sporządzonej w sprawie przez niezależny, wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny;
12. – naruszenie domniemania prawdy obiektywnej wynikającej z dokumentu urzędowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 lipca 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego elektrofiltry niewątpliwie nie są ani budynkami, ani obiektami małej architektury. Należy rozważyć czy są one budowlą stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stwierdzono, że zawarta art. 3 pkt 3 P.b. definicja budowli ma charakter otwarty i przykładowy. W ocenie Kolegium, o tym, że sporne obudowy elektrofiltrów winny być kwalifikowane jako budowle, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku skarżącej, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość prawidłowego funkcjonowania elektrofiltrów, wokół których powstały. Definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych.

W ocenie organu II instancji opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu I instancji jest spójna a przeprowadzona w niej ocena jest uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości i nie wymagający uzupełnień. Biegły wprost wskazał, że przy dokonywaniu kwalifikacji tego typu obiektów budowlanych, należy brać pod uwagę także ich cechy i elementy funkcjonalno-użytkowe, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości techniczno-użytkowej. Z definicji budowli należy wyodrębnić wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, które mogą występować w postaci samodzielnych budowli, jak i w obrębie innych obiektów budowlanych. Do tego typu grupy budowli bardzo zbliżone są wolnostojące obudowane elektrofiltry służące m.in. do oczyszczania spalin i gazów odlotowych ze szkodliwych dla środowiska pyłów w celu obniżenia ich emisji do atmosfery.

Biegły wskazał na związek obudowy elektrofiltra z samym elektrofiltrem i jego prawidłowym funkcjonowaniem, dokonując analizy wystających poza obrys ściennej obudowy elektrofiltrów przewodów blaszanych, którymi wprowadzane są do elektrofiltrów spaliny oraz wyprowadzane na zewnątrz ich obudowy. Do pojęcia budowli na gruncie P.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Dekompletowanie budowli elektrofiltra na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej obudowy ściennej uznano za sztuczne i sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Za chybiony uznano również zarzut niepodjęcia prób przekonania skarżącego do rozstrzygnięcia. W motywach swojego rozstrzygnięcia Kolegium powołało się na orzeczenia sądów potwierdzające jego zapatrywania.

Zaznaczono także, że Klasyfikacja Obiektów Budowlanych – przydatna w statystyce, ewidencji i rachunkowości – nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu P.b., a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu II instancji postępowanie organu I instancji nie budzi zastrzeżeń i przełożyło się na zebranie wyczerpującego materiału dowodowego pozwalającego na rozstrzygnięcie sprawy. Zaznaczono również, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wydając odrębną decyzję w tym przedmiocie. Następstwem tej decyzji była decyzja odnośnie stwierdzenia nadpłaty. Zaznaczono również, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielono pogląd organu I instancji, że przedłożoną przez spółkę opinię można uznać jedynie za jej stanowisko w sprawie.

Stwierdzono również, że opinia organu nadzoru budowlanego nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Za nieuzasadnione uznano zarzuty względem osoby biegłego z uwagi na brak ich skonkretyzowania przez skarżącą. Wskazano, że to organ dokonuje wyboru biegłego rzeczoznawcy do wyłączenia, którego stosuje się art. 197 § 3 O.p.

Ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 lipca 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1. 1) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. – poprzez błędną jego wykładnię, skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
2. 2) prawa procesowego, tj.

1. 1) art. 120 O.p., wynikającego bezpośrednio z art. 7 Konstytucji RP – poprzez arbitralne rozstrzygnięcie bez osadzenia aktu administracyjnego w stanie faktycznym, co skutkować będzie nieuprawnionym zawyżeniem zobowiązania podatkowego;
2. 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. – poprzez całkowite podważenie zaufania do SKO, zobowiązanego do procesowania w oparciu i w granicach obowiązującego prawa;
3. 3) art. 122 w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. – poprzez nieuprawniony brak uznania protokołu z kontroli obiektu budowlanego, przeprowadzonej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P., jako dokumentu urzędowego w postępowaniu podatkowym;
4. 4) art. 124 O.p. – poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez próby przekonania skarżącej co do zasadności, logiczności i konsekwentności argumentacji, stanowiącej przesłankę, którą kierowano się przy wydaniu decyzji;
5. 5) art. 125 O.p. – poprzez nieuzasadnione wydłużanie postępowania w sprawie;
6. 6) art. 180 § 1 O.p.:
7. – poprzez praktyczne wyłączenie z materiału dowodowego, przedstawionej przez skarżącą merytorycznej opinii sporządzonej w sprawie przez niezależny, wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny;
8. – naruszenie domniemania prawdy obiektywnej wynikającej z dokumentu urzędowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny zgodności z prawem przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji elektrofiltrów jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. W skardze strona skarżąca podnosi zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.) jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego, których istota sprowadza się do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń. W tej sytuacji należy w pierwszej kolejności poddać analizie dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem każdorazowo determinowany treścią norm prawa materialnego określających okoliczności istotne z punktu widzenia ich zastosowania. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego kluczowych dla rozpoznania niniejszej sprawy sąd kierował się tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 [LEX nr 929854].

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez budynek należy na gruncie powołanego aktu rozumieć, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przez budowlę zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w przytoczonych przepisach odwołanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 P.b. Definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne.

Na gruncie art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b), obiekt małej architektury (lit. c). Przez budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicję budowli zawiera z kolei art. 3 pkt 3 P.b., zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez urządzenie budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Definicja budowli zawarta w Prawie budowlanym nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż przykładowo w niej wymienione. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści – wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna. Posłużenie się taką definicją nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego jako dziedziny prawa administracyjnego.

Podobnie definicja urządzenia budowlanego nie budzi istotnych wątpliwości w kontekście wymogów przyjętych dla prawa budowlanego jako dziedziny prawa administracyjnego, chociaż bez wątpienia ze względu na nieostrość terminów występujących w jej definiensie kwalifikacja określonych urządzeń jako urządzeń budowlanych – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie są urządzenia wprost wymienione w treści wskazanej definicji – może niekiedy wymagać posłużenia się analogią z ustawy.

W kontekście stosowania na potrzeby u.p.o.l. definicji budowli oraz urządzenia budowlanego zawartych w P.b. należy podkreślić, że w prawie daninowym wymagany jest wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych niż w prawie administracyjnym. W ocenie TK wyrażonej we wskazanym powyżej wyroku jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.

Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu P.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu P.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie zaś definicji urządzenia budowlanego należy wskazać, że z powodu wyższego standardu jednoznaczności i określoności przepisów prawa podatkowego opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l. podlegać będą tylko te urządzenie budowlane w rozumieniu P.b., które bezspornie odpowiadają charakterystyce zawartej w definicji tego pojęcia, przy czym ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać w oparciu o argumentum a contrario. Mając zaś na uwadze, że o uznaniu urządzeń technicznych za urządzenia budowlane decyduje na gruncie prawa budowlanego określony ich związek z obiektami budowlanymi, a nie wszystkie obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b. są obiektami budowlanymi w ujęciu u.p.o.l., nie sposób nie zauważyć, iż nie każde urządzenie budowlane w rozumieniu P.b. zostanie zakwalifikowane jako budowla w ujęciu u.p.o.l.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany wskazany w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 tego aktu. Wyróżnienie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. urządzeń budowlanych prowadzi do wniosku, że podlegają one samodzielnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Innymi słowy za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1. 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., lub w innych przepisach tego aktu lub załączniku do niego, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;
2. 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Należy zauważyć, że organy podatkowe opodatkowując jako budowlę przedmiotowe elektrofiltry opierają się przede wszystkim na wnioskach sporządzonej na zlecenie organu I instancji opinii rzeczoznawcy budowlanego – mgr inż. P. G.. B.. Została ona sporządzona celem ustalenia czy elektrofiltry są budynkami albo budowlami lub częściami innej budowli w rozumieniu P.b. W świetle powyższych rozważań nie może przy tym budzić wątpliwości, że nie każda budowla w rozumieniu P.b. stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Za budowlę na gruncie drugiego z powołanym aktów można uznać jedynie obiekt expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tego aktu. Analiza treści przytoczonego powyżej art. 3 pkt 3 P.b. nie pozostawia wątpliwości, że urządzenia w postaci elektrofiltrów nie zostały wprost wymienione jako obiekty będące budowlami. W treści sporządzonej przez biegłego opinii stwierdza się, że obudowane elektrofiltry są wolnostojącymi obiektami budowlami z betonowymi posadzkami i zewnętrznymi cokołami oraz urządzeniami odprowadzającymi wody opadowe (str. [...] opinii).

Dalej zaś stwierdza się, że sporne urządzenia są bardzo zbliżone do wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych (str. [...] opinii). Regulacje u.p.o.l. jak i P.b. nie definiują pojęcia wolno stojącej instalacji przemysłowej, z uwagi na powyższe należy dokonać wykładni literalnej tego pojęcia. Na gruncie reguł językowa powszechnego wolno stojący znaczy tyle, co oddzielony w jakiś sposób od innych obiektów, z którymi mógłby stanowić całość [tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Instalacja to z kolei zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń. Przemysł zaś to produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl].

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że biegły w swojej opinii z jednej strony wskazuje, że obudowane elektrofiltry są wolnostojącymi obiektami budowlami, z drugiej zaś wskazuje, że poza obrys ich obudowy ściennej wystają z przewody blaszane, którymi wprowadzane oraz wyprowadzane są spaliny. Co więcej stwierdza, że przewody wlotowe i wylotowe spalin są powiązane funkcjonalnie z elektrofiltrami, a pod względem konstrukcyjno-budowlanym z ich konstrukcją obudowy i wsporczą. Spełnienie przez elektrofiltry – jako urządzenia służące do oczyszczania gazów spalinowych – swoich funkcji wymaga ich powiązania z instalacją służącą odprowadzaniu spalin a przez to z samym kotłem będącym ich źródłem. Konieczność związku elektrofiltrów z innymi obiektami nie pozwala na uznanie ich za wolnostojące urządzenia techniczne.

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że elektrofiltry nie służą produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, co uniemożliwia uznanie ich za instalacje przemysłowe. Z kolei samo podobieństwo spornych urządzeń do wolno stojących instalacji przemysłowych bądź urządzeń technicznych nie może stanowić wystarczającego argumentu dla uznania ich za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do opinii biegłego należy zauważyć, że dokonano w niej wykładni przepisów P.b. w sposób obiegający od wykładni zawartej we wskazanym na wstępie orzeczeniu TK. Powyższe uchybienie nastąpiło na skutek wydania przez organ I instancji wadliwego postanowienia o powołaniu biegłego, w którym postawiono pytanie czy sporne urządzenia są budynkami albo budowlami lub częściami innej budowli w rozumieniu P.b., gdy tymczasem rozstrzygnięcie sprawy wyga ustalenia statusu spornych urządzeń jako budynku albo budowli na gruncie u.p.o.l.

Do kompetencji biegłego należy wypowiadanie się jedynie o stanie faktycznym sprawy, gdy do jego ustalenia wymagane są wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przytoczony przepis znajduje się w rozdziale 11 działu IV O.p. poświęconym dowodom, co dodatkowo potwierdza, że rola biegłego ogranicza się do ustalenia faktów nie zaś dokonywania wykładni prawa czy też dokonywania subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod treść normy prawa materialnego. Dokonywanie wykładni prawa oraz subsumpcji, będących elementem procesu stosowania prawa należy każdorazowo do organu podatkowego. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że art. 197 § 1 O.p. nie daje podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa [tak: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2014 r., I GSK 1036/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych [tak: wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., I GSK 1056/06, dostęp pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ podatkowy wydając postanowienie o powołaniu biegłego powinien ograniczyć się więc do sformułowania pytań dążących do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być sporządzenie precyzyjnego opisu spornych urządzeń uwzględniającego ich ewentualne związki z innymi obiektami oraz realizowane przez nie funkcje. Rolą organu podatkowego jest dokonanie wykładni prawa oraz przyporządkowanie poczynionych przez biegłego ustaleń pod określone regulacje prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę, że elektrofiltry nie stanowią obiektów budowlanych wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. obowiązkiem organu było rozważenie możliwości ich uznania za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. W tym celu należało ustalić czy urządzenia te stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. To z kolei powodowało konieczność ustalenia sposobu powiązania przedmiotowych urządzeń z innego rodzaju obiektami budowlanymi takimi jak budowla bądź budynek. Wymaga to dokonania analizy roli spełnianej przez przedmiotowe elektrofiltry w procesie technologicznym, w którym biorą udział. W tym kontekście należy zaakcentować ten fragment opinii, gdzie wskazuje się, że elektrofiltry kotłów opalanych pyłem węglowym służą do oczyszczania gazów spalinowych z pyłów celem zapewnienia m.in. ochrony powietrza atmosferycznego.

Również w dalszej części opinii (str. [...]) wskazuje się, że do elektrofiltrów za pomocą przewodów wlotowych i wylotowych odpowiednio wprowadzone oraz wyprowadzane zostają spaliny, co dobitnie świadczy o związku spornym urządzeń z innego rodzaju obiektami. W oparciu o tak poczynione ustalenia orzekające w sprawie organy winny ocenić status spornych urządzeń jako urządzeń budowlanych w rozumieniu u.p.o.l. Na marginesie należy wskazać, że w sporządzonej na zlecenie skarżącej opinii wskazano, że w energetyce zawodowej elektrofiltr jest powszechnie stosowanym urządzeniem pomocniczym kotła opalanego pyłem węglowym (k. [...] akt adm.).

W orzecznictwie sądowym także wyrażano pogląd, że elektrofiltry wraz z częściami budowlanymi i fundamentami stanowią urządzenia budowlane [tak: wyrok NSA z dnia 08 lipca 2015 r., II FSK 2269/13, orzeczenie dostępne pod adresem: orzeczenie.nsa.gov.pl]. Tymczasem w uzasadnieniu wydanych przez organy podatkowe decyzji w ogóle nie rozważano możliwości zakwalifikowania spornych urządzeń jako urządzeń budowlanych w rozumieniu P.b., będących budowlami w rozumieniu u.p.o.l.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych należy bowiem zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania go jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

Przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy [tak: wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., II FSK 1740/16, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1931/16, dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odnosząc powyższy pogląd do realiów niniejszej sprawy należy zastrzec, że definitywne ustalenie czy sporne urządzenie posiada samodzielnie status budowli jako urządzenie budowlane czy też stanowi jedynie część budynku wymaga przeprowadzenia rzetelnych ustaleń faktycznych ukierunkowanych na ustalenie możliwości wykorzystania spornych urządzeń jako elementu pewnej całości, przy pomocy której realizowany jest pewien proces technologiczny.

Mając na uwadze przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowić będzie jedynie obudowę urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. będącego budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wówczas zarówno budynek jak i mieszczące się w jego wnętrzu urządzenie budowlane stanowią osobny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przeprowadzenie przez orzekające w sprawie organy podatkowe niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego oraz naruszenie reguł przeprowadzania dowodu z opinii biegłego uzasadnia uznanie za trafne zarzutów naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Uchybienia te stanowią również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie wskazanych ostatnio przepisów w związku z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p. nastąpiło poprzez brak wystarczających ustaleń faktycznych oraz na skutek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sposób niezgodny z prawem.

W skardze zasadnie podniesiono również zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 O.p. w związku z nieuznaniem przez orzekające w sprawie organy protokołu Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego za dokument urzędowy w rozumieniu wskazanych przepisów. Protokół został bowiem sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej, zatem ma walor dokumentu urzędowego, co jednak zgodnie z art. 194 § 3 O.p., nie wyłącza możliwości przeprowadzenia przeciwko niemu przeciwdowodu. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że protokół został sporządzony celem ustalenia czy sporne urządzenia stanowią budynek czy też budowlę na gruncie P.b., nie zaś u.p.o.l. Tymczasem rozstrzygnięcie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wymaga ustalenia statusu spornych obiektów na gruncie drugiego ze wskazanych aktów. Poczynienie niewystarczających ustaleń faktycznych nie pozwoliło również na prawidłową realizację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Naruszenie tej zasady nastąpiło również na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że protokół sporządzony przez organ nadzoru budowlanego nie stanowi dokumentu urzędowego.

Za niezasługujące na uwzględnienie należy uznać zarzuty wydłużania postępowania w sprawie (art. 125 O.p.). Skarżąca kwestionując bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania winna skorzystać z przysługujących jej środków prawnych w postaci ponaglenia czy też skargi na bezczynność lub przewlekłość. Wydanie decyzji w wyniku przewlekłego postępowania nie uzasadnia w żadnej mierze jej uchylenia, bowiem naruszenie sprawności postępowania nie ma wpływu na wynik zapadłego rozstrzygnięcia.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego jak również naruszenia przepisów postępowania na skutek niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W toku ponownego rozpoznawania sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz przeprowadzenie pod tym kątem postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie czy sporne urządzenia można uznać za obiekt będący urządzeniem budowlanym a przez to i budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu organy ponownie powołają biegłego celem dokonania precyzyjnego opisu spornych obiektów z uwzględnieniem ich związku z innymi obiektami oraz funkcji spełnianych w procesie technologicznym, w którym biorą one udział. Wydając postanowienie o powołaniu w sprawie biegłego należy sformułować jedynie pytania ukierunkowane na ustalenie stanu faktycznego.

Na biegłego nie wolno nakładać obowiązku dokonywania wykładni przepisów prawa oraz ich stosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W razie odmowy uznania za dowód sporządzonego przez organ nadzoru budowlanego protokołu obowiązkiem organów będzie precyzyjne uzasadnienie tego rozstrzygnięcia, uwzględniającego, że dokument ten jest z jednej strony dokumentem urzędowym, a z drugiej zaś odnosi się on do statusu spornych obiektów jedynie na gruncie P.b. nie zaś u.p.o.l. W toku ponownego rozpoznawania sprawy należy również celem realizacji zasady przekonywania odnieść się do argumentacji zawartej w przedłożonych przez skarżącą opiniach.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).