Uzasadnienie
Pismem z 19 września 2023 r. J. S. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawca wyjaśnił, że jest [...] rezydentem podlegającym w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Skarżący zostanie w 2023 r. fundatorem oraz jednym z beneficjentów założonej przez siebie fundacji rodzinnej. Beneficjentami fundacji poza fundatorem będą członkowie jego najbliższej rodziny. Skarżący planuje, że powoła fundację i pokryje jej fundusz założycielski poprzez wniesienie środków pieniężnych w wysokości [...]. zł.
Fundacja będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 – dalej w skrócie: "u.f.r."). Cele fundacji będą zgodne z celami wskazanymi w tej ustawie, w szczególności fundacja będzie gromadziła majątek i zarządzała nim w interesie beneficjentów.
Planowane jest, że fundacja nabędzie mienie w postaci niezabudowanej działki gruntu położonej w kraju. Nieruchomość zostanie następnie wniesiona jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym krajowej spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Fundacja przystąpi do tego rodzaju spółki. Fundacja będzie osiągała przychody pasywne z tytułu uczestnictwa w spółce z wypłaconego i wypracowanego przez nią zysku (dywidendy). Okres pomiędzy nabyciem nieruchomości, a jej wniesieniem do spółki będzie tylko czasem niezbędnym na dopełnienie wszystkich czynności prawnych i korporacyjnych. W konsekwencji nieruchomość zostanie nabyta w celu wniesienia jej jako wkład do spółki.
Skarżący zwrócił się do organu z pytaniem czy wniesienie przez fundację nieruchomości aportem do spółki będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP")?
W ocenie wnioskodawcy na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Stwierdzono, że wniesienie nieruchomości aportem do spółki należy zakwalifikować jako przejaw działalności w zakresie przystępowania do spółek handlowych. Wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa handlowego jest formą przystąpienia do niej. Przystępowanie do spółek i wnoszenie wkładów do spółek jest objęte dozwoloną działalnością fundacji rodzinnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2023 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącego za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uznano, że na gruncie analizowanej sprawy fundacja rodzinna nie będzie opodatkowana z tytułów wymienionych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP. W ocenie Dyrektora nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem, że wniesienie przez fundację nieruchomości aportem do spółki nie będzie skutkowało po stronie fundacji opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W ocenie organu w sprawie mamy do czynienia ze zbywaniem mienia, które zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia, tj. z sytuacją o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. W tym kontekście stwierdzono, że z wniosku jednoznacznie wynika, że nieruchomość zostanie nabyta przez fundację wyłącznie w celu wniesienia jej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego. Uznano, że pojęcie zbycia należy rozumieć szeroko, nie tylko jako sprzedaż, ale także dokonywanie innych czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności mienia, a więc także wniesienie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki w zamian za udziały tej spółki.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
- 1) art. 6 ust. 7 ustawy o PDOP w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3 u.f.r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że nabycie przez fundację rodzinną nieruchomości, a następnie jej wniesienie w drodze aportu do krajowej spółki kapitałowej stanowi przejaw działalności fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 u.f.r., a tym samym fundacja rodzinna nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, ponieważ w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie z art. 6 ust. 7 ustawy o PDOP podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki nie jest wyrazem działalności polegającej na odpłatnym zbywaniu mienia, a jest to działalność w zakresie przystąpienia przez fundację rodzinną do spółki kapitałowej prawa handlowego, wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., a tym samym zarówno nabycie nieruchomości, jak i jej wniesienie aportem do spółki kapitałowej nie będzie opodatkowane podatkiem CIT, w sprawie nie będzie miał tym samym zastosowania przepis art. 6 ust. 7 ustawy o PDOP, a art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy;
- 2) art. 6 ust. 7 oraz art. 24r ust. 1 ustawy o PDOP poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że nabycie i wniesienie aportem nieruchomości do spółki kapitałowej jest działalnością polegającą na odpłatnym zbyciu mienia, a tym samym art. 6 ust. 7 ustawy o PDOP znajdzie zastosowanie w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego i dochód fundacji rodzinnej będzie opodatkowany sankcyjną 25% stawką podatku na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o PDOP podczas gdy przepisy art. 6 ust. 7 oraz art. 24r ust. 1 tej ustawy nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie, z uwagi na to, że wniesienie przez fundację rodzinną nieruchomości aportem do spółki kapitałowej stanowi przejaw działalności polegającej na przystępowaniu do spółek prawa handlowego, a tym samym przepisem prawa materialnego, który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie powinien być art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o PDOP, zgodnie z którym fundacja rodzinna jest zwolniona z podatku CIT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionych realiach zdarzenia przyszłego ma miejsce nabycie nieruchomości przez fundację rodzinną wyłącznie w celu jej dalszego zbycia. W konsekwencji stwierdza się, że opisane zdarzenie wykraczać będzie poza dozwolony zakres działalności fundacji rodzinnej z uwagi na co przychód z tego tytułu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 7 ustawy o PDOP. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że opisana przez niego sytuacja odpowiadać będzie zakresowi zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. w konsekwencji czego przychód fundacji z tego tytułu będzie zwolniony z opodatkowania.
Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o PDOP, zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jak stanowi przy tym art. 6 ust. 7 powołanego aktu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.
Kluczowe jest zatem ustalenie czy fundacja prowadzić będzie działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanego ostatnio aktu, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:
- 1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
- 3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.
Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu wymaga ustalenia czy wniesienie przez fundację nabytej przez nią nieruchomości aportem do spółki należy uznać za zbywanie mienia nabytego wyłączenie w celu dalszego zbycia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. czy też za przystąpienie do spółki handlowej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 powołanego aktu.
Postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. wyrażają zasadę zgodnie z którą, zbywanie mienia mieści się w zakresie działalności gospodarczej mogącej być wykonywaną przez fundację rodzinną oraz wyjątek wskazujący, że zasada ta nie dotyczy sytuacji gdy zbywane mienie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.
Dokonując wykładni wskazanego przepisu należy ustalić znaczenie słowa "zbywać". Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego słowo "zbyć" lub "zbywać" oznacza tyle co sprzedać coś, sprzedawać. Wskazuje się przy tym, że przez sprzedawanie rozumienie się dawanie towarów lub usług w zamian za określoną sumę pieniędzy [tak: Słownik Języka P. PWN, dostępny w internecie oraz W. Słownik Języka P., dostępny w internecie W konsekwencji stwierdzić należy, że na gruncie języka powszechnego słowo zbycie stanowi synonim słowa sprzedaż. Dostrzec jednak należy, że na gruncie regulacji k.c. sprzedaż stanowi jedną z umów nazwanych. Kierując się założeniem o racjonalności ustawodawcy przyjąć należy, że w sytuacji gdy ustawodawca chce objąć daną regulacją wyłącznie czynności rozporządzające zrealizowane na skutek umowy sprzedaży posługuje się on pojęciem sprzedaży a nie pojęciem zbycia.
W konsekwencji pojęcie zbycia należy rozumieć w sposób szerszy, a więc jako każdą czynność rozporządzającą daną rzeczą lub prawem. Rozwijając powyższy wątek należy dostrzec, że pojęcie zbycia występuje m. in. w treści art. 751 k.c. Zgodnie z tym przepisem, zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Na tle wskazanego przepisu wskazuje się, że na gruncie prawa prywatnego określeniem "zbycie przedsiębiorstwa" należy objąć różne tytuły przeniesienia własności przedsiębiorstwa na inny podmiot [tak: T. Mróz, A. Opalski, U. Promińska, Umowy strukturalne i organizacyjne w gospodarce, nb. 2 [w:] W.J. Katner (red.), Prawo zobowiązań - umowy nienazwane. System Prawa Prywatnego. Tom 9. Wyd. 4, W. 2023]. Analogicznie przez zbycie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. należy rozumieć różne tytuły przeniesienia własności rzeczy lub praw na inny podmiot.
Wykładnia językowa postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. prowadzi do wniosku, że warunkiem wystarczającym zastosowania wyrażonego w nim wyjątku jest nabycie mienia wyłącznie celu jego dalszej sprzedaży połączone z faktem jego późniejszego zbycia. Zastosowanie wyrażonego w tym przepisie wyjątku nie zostało w żaden sposób uwarunkowane od tego aby zbycie następowało w określonym celu w tym np. w celu uzyskania ceny tytułem sprzedaży czy też ewentualnie innej formy ekwiwalentu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań przez zbycie należy rozumieć różne tytuły przeniesienia własności rzeczy lub praw na inny podmiot. Postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. wyrażające ustanowiony w tym przepis wyjątek nie zastrzegają przy tym aby zbycie miało charakter odpłatny.
Powyższe rozważania mogą prima facie uzasadniać pogląd Dyrektora głoszący, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki należało w realiach niniejszej sprawy uznać za zbycie mienia nabytego wyłącznie w celu dalszego zbycia. Przez wniesienie wkładu zwane potocznie aportem należy rozumieć bowiem przesunięcie dobra materialnego lub niematerialnego z majątku wspólnika do majątku spółki, jego bezwarunkowe "wejście" do majątku spółki, tak aby przedmiot wkładu niepieniężnego mógł się stać składnikiem kapitału zakładowego w tym sensie, iż jego wartość zwiększa wysokość tego kapitału [tak: Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 5, W. 2024, nb. 35].
Powyższe rozważania należy jednak skonfrontować z wynikami wykładni art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Istotne znaczenie przy wykładni wskazanego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "przystępowania" do wskazanych w nim podmiotów. Przez sformułowanie "przystąpić", "przystępować" na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego należy rozumieć zaczęcie jakieś czynności, działalności, przyłączanie się do jakieś grupy, organizacji lub wzięcie w czymś udziału, podejście do kogoś lub czegoś, stanie się członkiem organizacji, związku [tak: Słownik Języka P. PWN, dostępny w internecie oraz Wielki Słownik Języka P., dostępny w internecie]. Kierując się powyższym w ocenie Sądu przyjąć należy, że przez przystępowanie do spółek handlowych w rozumieniu rozważanej regulacji należy rozumieć ogół czynności niezbędnych dla stania się członkiem spółki handlowej. W realiach niniejszej sprawy nie ma przy tym sporu co do tego, że wniesienie aportu przez fundację stanowi warunek niezbędny objęcia udziałów w spółce.
Sam organ wydając zaskarżoną interpretację wskazuje, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki może być uznane za przystąpienie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Zastrzeżono jednak, że ustawodawca "dokonał kolejnego ograniczenia, którym jest zbywanie mienia, o ile mienie to zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr).".
Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organu we wskazanym ostatnio zakresie należy rozważyć relację zachodzącą pomiędzy art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.f.r.
Jak wynika z powyższych rozważań przez zbywanie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. należy rozumieć każdą czynność rozporządzającą daną rzeczą lub prawem. Z kolei przez przystępowanie do spółek handlowych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 rozważanej ustawy należy rozumieć ogół czynności niezbędnych dla stania się członkiem spółki handlowej. W konsekwencji postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. mają węższy zakres zastosowania od postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanego aktu. Postanowienia wskazanego przepisu obejmują bowiem wyłącznie te rozporządzenia rzeczą lub prawem dokonywane celem uzyskania członkostwa we wskazanych w tym przepisie podmiotach.
W konsekwencji uznać należy, że postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 3 rozważanej ustawy mają charakter lex specialis względem postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 tego aktu. Kierując się przy tym regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali uznać należy, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. jako cechujący się większym stopniem szczegółowości, a w konsekwencji węższym zakresem zastosowania znajduje pierwszeństwo przed postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1 tego aktu. Kierując się powyższym należało uznać, że w opisanych przez skarżącego realiach zdarzenia przyszłego zastosowanie winna znaleźć norma wyrażona w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., a nie wyjątek wyrażony w art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.f.r.
W konsekwencji powyższego za trafne należało uznać zarzuty skargi wskazujące na błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych w jej petitum przepisów ustawy o PDOP w związku z przepisami u.f.r.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Wydając ją błędnie uznano, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.f.r., gdy tymczasem zastosowanie winny znaleźć postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 3 tego aktu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa sformułowanej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia M. S. z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).