Uzasadnienie
W dniu [...] r. [...] S.A. w [...] wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z [...] r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł.
Uzasadniając ww. decyzję z [...] r., organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał na podstawy materialnoprawne i faktyczne powziętego rozstrzygnięcia. Przedstawiając stan faktyczny stwierdził, że skarżąca (wówczas [...] S.A. w [...]) składając w dniu [...] r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r., przyjęła w niej za podstawę opodatkowania powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą ([...] m2 i [...] m2) oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą [...] m2). W korekcie tej deklaracji skarżąca zgłosiła budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł, tj. w kwocie znacznie niższej niż w 2007 r. W związku z tym Burmistrz wezwał skarżącą do złożenia kolejnej korekty deklaracji. Spółka, odpowiadając na to wezwanie, stwierdziła że podana wartość jest prawidłowa i obejmuje wartość kanalizacji kablowej, gdyż opodatkowaniu nie podlegają linie kablowe położone w tej kanalizacji, ponieważ nie stanowią one ani obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wartości ww. zobowiązania podatkowego.
Organ podatkowy przypomniał brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613; dalej: "u.p.o.l."), podkreślając że drugi z tych przepisów odsyła do ustawy z dnia z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przy czym odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiekt budowlany oraz urządzenie budowlane". Zaznaczył, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości niezbędne jest oparcie się w pierwszym rzędzie na przepisach u.p.o.l. a jedynie pomocniczo na prawie budowlanym. Przytaczając brzmienie art. 3 Prawa budowlanego zaznaczył, że każda budowla w rozumieniu prawa budowlanego mieści się w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. Nawiązując do tego stwierdzenia podkreślił, że podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości nie mogą stanowić akty wykonawcze do P.b., w tym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864).
Zaznaczył, że obiektem budowlanym w rozumieniu P.b. jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi. Wszystkie te elementy (budowlane i niebudowlane) stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. To pozwoliło Burmistrzowi stwierdzić, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będącej obiektem składającym się z części budowlanych oraz niebudowlanych, konieczne jest wykazanie powiązania techniczno-użytkowego pomiędzy częścią budowlaną a częściami niebudowlanymi. Jeżeli takiego związku wykazać nie można, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu. Organ podatkowy stwierdził, że sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Zaznaczając, że na gruncie u.p.o.l. ustawodawca przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, stwierdził że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r.
W ocenie Burmistrza nie ma wpływu na prawnopodatkową kwalifikację danego obiektu, jako przedmiotu opodatkowania, status własnościowy poszczególnych jej elementów. Organ przywołał art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz 4 ust. 9 u.p.o.l. na potwierdzenie, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko "cała budowla", ale również jej część i uznał za nieuprawnione ograniczanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie do sytuacji, gdy właścicielem poszczególnych elementów budowli jest ten sam podmiot. Stwierdził, że mimo sprzedaży pewnych elementów sieci telekomunikacyjnej innemu podmiotowi, a elementy te wykorzystywane są dalej w tym samym celu, to sieć telekomunikacyjna nie utraci statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli.
Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca była właścicielem kabli w kanalizacji kablowej w 2010 r., a sprzedaż tej kanalizacji w styczniu 2009 r. nie doprowadziła do utraty przez nią statusu sieci telekomunikacyjnej. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania, przy czym właściciele poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. W ocenie Burmistrza brak jest przesłanek do tego, aby kwestionować umowę sprzedaży zawartą pomiędzy skarżącą a [...].
Burmistrz podkreślił, że skarżąca – dopiero po kilku wezwaniach – określiła wartości budowli (linii kablowych) na kwotę [...]zł. Zwrócił uwagę, że przesłana przez skarżącą ewidencja środków trwałych nie zawiera dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych, co uniemożliwia stwierdzenie czy wskazane obiekty budowlane położone są na terenie Gminy i Miasta [...]., a tym samym ustalenie w oparciu o przedstawiony dowód prawidłowej wartości budowli położonych na ww. terenie. Organ zaznaczył, że możliwość taką posiada skarżąca, co wynika z wcześniejszego (w 2007 r.) deklarowania do opodatkowania kompletnej sieci telekomunikacyjnej, zauważając przy tym, że obowiązek określenia wartości budowli spoczywa na podatniku.
Zatem jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania jest określenie na podstawie deklaracji z roku, w którym spółka deklarowała do opodatkowania kompletny obiekt budowlany, tj. 2007 r., o ile u podatnika w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na pytanie co do zmiany w stanie posiadania w 2007 r., ale wyjaśniła, że w latach poprzedzających 2008 r. wykazywała błędną wartość linii kablowych. Natomiast wartości na dzień 31 grudnia 2009 r. i na dzień 1 stycznia 2010 r, są tożsame.
W tej sytuacji organ pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 4 ust. 3 i 6 u.p.o.l. stwierdził, że jeżeli po złożeniu deklaracji za rok poprzedni nie było zmian w zakresie posiadania budowli ani ich wartości, w deklaracji na rok kolejny podstawa opodatkowania powinna być identyczna. Zaznaczył przy tym, że skoro zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do roku czy lat poprzednich spowodowane jest tylko wyłączeniem z niej wartości kabli telekomunikacyjnych, to – przy wykluczeniu zaistnienia jakichkolwiek innych okoliczności – ustalił wartość budowli z deklaracji złożonej w roku, w którym wartość ta była wykazywana, tj. 2007 r. W tym celu od ogólnej wartości budowli zadeklarowanej w 2007 r. organ odjął ogólną wartość budowli zadeklarowaną w 2008 r., przyjmując że jest to wartość kabla ułożonego w kanalizacji kablowej, wyłączonego przez skarżącą z opodatkowania. Różnica między tymi wartościami została przyjęta do wyliczenia podatku od budowli za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2010 r.
W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji, spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 §1 i art 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zarzuciła też naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji za szczątkowe. W motywach odwołania podkreśliła, że nie jest właścicielem ani posiadaczem samoistnym budowli jaką stanowią kanalizacja kablowa z kablami.
Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Powołując się na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyjaśniło, że sporna w niniejszej sprawie jest kluczowa kwestia, czy linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym – czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy linie kablowe od [...] r. stanowią własność innego podmiotu niż własność kanalizacji kablowej. Ustosunkowując się do ostatniego z zarzutów, Kolegium uznało, że okoliczność o nieadekwatności prawa własności linii kablowej i kanalizacji kablowej, którą owa linia biegnie, wynikająca z umowy leasingu zwrotnego między skarżącą a [...] jest "absolutnie pozbawiony podstaw". W tym zakresie organ odwoławczy w pełni dał wiarę wynikom kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], podczas której ustalono, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z [...] r. miała na celu zmianę podatnika celem obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie faktyczne zawarcie transakcji przeniesienia własności. SKO stwierdziło, że na podstawie wyników ww. kontroli uznać należy, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły odrębnej własności.
Dalej Kolegium wyjaśniło, że kwestia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a z utrwalonego stanowiska wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaznaczyło, że podziela to stanowisko. Przytaczając przepisy u.p.o.l., P.b. oraz wyroki sądów administracyjnych, stwierdziło – co do meritum sporu – że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO stwierdziło, że takie stanowisko przyjął także organ pierwszej instancji, wobec czego zaskarżona decyzja okazała się zasadna.
W skardze na powyższą decyzję, spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcie w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;
- 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. - ze względu na to, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowiły one budowli w rozumieniu u.p.o.l.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej spółka stwierdziła, że w uzasadnieniu nie wskazano jakich obiektów nie wykazano do opodatkowania w 2010 r., jak też nie wskazano w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania. Jej zdaniem uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania jest całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony i nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór, zatem uzasadnienie to nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo. Spółka stwierdziła, że wady te są konsekwencją naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych, celem ustalenia stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Naruszenie to prowadzi do naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż podstawa opodatkowania budowli została oparta o wartość wynikającą z deklaracji za 2007 r., nie zaś o wartość stanowiącą podstawę amortyzacji wg stanu na 1 stycznia 2010 r. Skarżąca zarzuciła organom obu instancji, że zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez nią wraz z pismem z [...] r., a Kolegium w ogóle nie odniosło się do tej kwestii, mimo podniesienia jej w odwołaniu. W ocenie Spółki, decyzja została wydana na niepełnym materiale dowodowym.
Skarżąca zakwestionowała przedstawioną przez organ argumentację, wskazując że nie jest ona adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił od [...] r., tj. od momentu, kiedy przestała być właścicielem kanalizacji kablowej a pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Opodatkowanie linii kablowych, przebiegających przez kanalizację kablową w 2010 r. oznacza w niniejszej sprawie naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jej zdaniem, w sytuacji w której uznano, że budowlą jest obiekt składający się z kanalizacji kablowej i położonych w niej linii kablowych, a jednocześnie nie budzi wątpliwości, że nie jest ona właścicielem tego obiektu, doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Skarżąca podkreśliła, że nie jest właścicielem opisanej wyżej budowli.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.
Sąd zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Zasadniczym elementem sporu w rozpoznawanej sprawie było zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spór zrodził się w związku ze złożonym w piśmie z [...] r. wyjaśnieniem skarżącej dotyczącym prawidłowości deklaracji na rok 2010, w którym spółka stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku, gdy ich własność nie pokrywa się w własnością kanalizacji.
Na wstępie poniższych rozważań należy przypomnieć jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasadę dwuinstancyjności tego postępowania. Organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożonego przez stronę odwołania, organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasadę tę w kontrolowanym postępowaniu organ odwoławczy naruszył.
Jednocześnie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić tu należy, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przy pełnym zastosowaniu reguł postępowania jest warunkiem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. W ocenie Sądu w sprawie poddanej sądowej kontroli doszło również do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Zaskarżona decyzja wskazane wyżej przepisy postępowania narusza w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym za budowlę ww. ustawa uważa obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast podatnikami podatku od nieruchomości - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - są osoby prawne, będące właścicielami obiektów budowlanych.
Natomiast podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 4-6, które w niniejszej sprawie nie ma znaczenia) stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego wpisu amortyzacyjnego. Zatem organ podatkowy, określając skarżącej podatek od nieruchomości powinien ustalić w pierwszej kolejności przedmiot opodatkowania, a następnie podmiot podatku od nieruchomości oraz wysokość tego podatku, wyjaśniając w pełni podstawę opodatkowania.
W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji stwierdził, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w stanie prawnym do końca lipca 2010 r.). Zdaniem Burmistrza, na prawnopodatkową kwalifikację danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania, nie ma wpływu status własnościowy poszczególnych jej elementów, gdyż przedmiotem opodatkowania – w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – jest nie tylko cała budowla, ale również jej część.
Wobec powyższego organ stanął na stanowisku, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegały do 31 lipca 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zwrócił też uwagę, że sprzedaż w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli i w dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Jednocześnie Burmistrz zaznaczył, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawionego w otrzymanym [...] r. wyniku kontroli, w którym poddaje się w wątpliwość ważność umowy zawartej pomiędzy [...] S.A. w [...] a [...] w [...]. W ocenie organu pierwszej instancji brak jest przesłanek do tego, aby kwestionować umowę sprzedaży zawartą [...] r. pomiędzy ww. podmiotami.
Odmienne stanowisko zaprezentowało w zaskarżonej decyzji SKO. Stwierdziło, że zgłaszany przez skarżącą w oparciu o umowę leasingu zwrotnego zawartą pomiędzy [...] SA a [...] zarzut, że linie kablowe od dnia [...] r. stanowią własność innego podmiotu niż własność kanalizacji kablowej, jest "absolutnie pozbawiony podstaw". W tym zakresie organ odwoławczy w pełni dał wiarę wynikom kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], zaznaczając że ustalono "w toku postępowania, iż transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości a nie faktyczne zawarcie transakcji przeniesienia własności.". Na podstawie ww. wyników kontroli organ odwoławczy uznał, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły odrębnej własności. Dało mu to podstawę do stwierdzenia, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym zaznaczyć, że swoje stanowisko Kolegium oparło na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji, gdyż samo nie uzupełniło tego materiału w jakikolwiek sposób.
W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w przedłożonych sądowi wraz ze skargą aktach administracyjnych brak zarówno umowy z [...] r., jak i wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w [...], które to dokumenty były podstawą analizy organów obu instancji. Zaznaczyć przy tym należy, że między skarżącą a organem pierwszej instancji nie było sporu co do tego, iż kanalizacja kablowa w 2010 r. nie była własnością skarżącej. W złożonym na wezwanie Burmistrza piśmie z [...] r. skarżąca zaznaczyła, że przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, a pozostała właścicielem przebiegających przez nią linii kablowych. Takie ustalenie, zgodne z oświadczeniem skarżącej, poczynił organ pierwszej instancji, zwracając przy tym uwagę, że sprzedaż w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli i w dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Stwierdził też, że brak jest przesłanek do kwestionowania ww. umowy z [...] r.
Natomiast całkowicie odmiennych ustaleń dokonał organ odwoławczy, nie uzupełniając przy tym materiału dowodowego zarówno o wynik kontroli (któremu dał wiarę), jak i umowę z [...] r., którą zakwestionował, uznając iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły odrębnej własności. W tym miejscu, odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego, wypada zauważyć, że w polskim prawie podatkowym nie istnieje ogólna norma prawna pozwalająca organom na pominięcie podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych i opodatkowanie bez uwzględnienia dokonanej transakcji lub zastąpienie jej transakcją właściwą dla osiągnięcia danego celu gospodarczego. Organ podatkowy nie jest także właściwy do zakwestionowania istnienia lub treści stosunku prawnego, jeżeli ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporna czynność została dokonana poprawnie pod względem formalnym. W aktach sprawy brak kwestionowanej przez organ odwoławczy umowy z [...] r., choć Sądowi z urzędu jest wiadomym, że umowa taka została zawarta, a zatem czynność ta wywołała określone skutki w zakresie prawa cywilnego.
Zakwestionować ważność lub skuteczność tej umowy mógłby wyłącznie sąd powszechny, stosowanie do postanowień art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ podatkowy nie jest uprawniony do stwierdzania nieważności umowy cywilnoprawnej czy też orzekania o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok NSA z dnia 07 czerwca 2013 r., I FSK 1095/12, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są władne do pomijania skutków wynikających z zawartych przez skarżącą umów rozporządzających kanalizacją kablową.
W sytuacji natomiast, gdy w ocenie organu podatkowego na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów powstaną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organ może wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że przyjęte przez organy obu instancji jako podstawa rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne nawzajem się wykluczają, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał w ogóle na jakiej podstawie dowodowej przyjął, że dokonana [...] r. transakcja nie doprowadziła do przeniesienia własności kanalizacji kablowej. Należy w tym miejscu powtórzyć, że cel transakcji nie ma wpływu na jej skutek w zakresie prawa cywilnego, a na gruncie prawa podatkowego nie istnieje ogólna norma prawna pozwalająca organom na pominięcie podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych i opodatkowanie bez uwzględnienia dokonanej transakcji lub zastąpienie jej transakcją właściwą dla osiągnięcia danego celu gospodarczego.
W następnej kolejności należy wskazać na brak jakichkolwiek ustaleń organu odwoławczego, co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania wobec występujących zmian w zakresie ich własności. Należy także podkreślić, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie wyklucza dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż organ odwoławczy samodzielnie, w oparciu o zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza jednak dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, choć ustalenia te mogą być zbieżne z ustaleniami organu pierwszej instancji.
Natomiast w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał odmiennych ustaleń w zakresie własności linii kablowych i kanalizacji kablowej, w której linie te się znajdują, uznając przy tym, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO stwierdziło, że takie stanowisko przyjął także organ pierwszej instancji, wobec czego zaskarżona decyzja okazała się zasadna. Tak lakoniczne stwierdzenia dotyczące zarówno wartości przedmiotu opodatkowania, jak i wysokości wymierzonego podatku należy uznać za naruszające przede wszystkim zasadę dwuinstancyjności postępowania. W tym zakresie organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych, powołując się jedynie na stanowisko organu pierwszej instancji, jakoby zbieżne z jego stanowiskiem i stwierdzając, że w tej sytuacji zaskarżona decyzja okazała się zasadna.
Przypomnienia bowiem wymaga, że organ pierwszej instancji, stwierdzając iż sprzedaż w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli i w dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zastrzegł że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych postanowień Burmistrza wynika, że wzywał on skarżącą do określenia wartości kabli znajdujących się w kanalizacji kablowej i przedstawienia w tym zakresie ewidencji środków trwałych. Na te wezwania skarżąca udzielała odpowiedzi, które znajdują się w aktach sprawy. W szczególności oceny wymagały wyjaśnienia skarżącej zawarte w jej pismach z [...] r. i [...] r. Natomiast SKO nie przeprowadzając jakichkolwiek ustaleń w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania, po ustaleniu że w skład tego przedmiotu wchodzi więcej elementów niż przyjął organ pierwszej instancji, stwierdziło zdawkowo, że decyzja tego organu jest zasadna.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza również inne normy postępowania podatkowego. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a art. 191 Ordynacji podatkowej do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Lektura uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do stwierdzenia, że ten ostatni przepis SKO naruszyło w szczególny sposób przez lakoniczność i wewnętrzną sprzeczność przedstawionego w nim rozumowania.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej przez brak ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotu, jak i zakresu podmiotowego opodatkowania ww. podatkierm, a także podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania oraz całkowicie pominął ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.
Zalecenia co dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu. W pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien zatem w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, co w niniejszej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, następnie - czy skarżąca jest podmiotem tego podatku. W przypadku ustalenia, że spełnione zostały przesłanki opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżącej, organ odwoławczy zobowiązany będzie poczynić ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania. Należy też przypomnieć, że kwestionując skuteczność umowy z [...] r. organ może jedynie zwrócić się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie ważności umowy, na mocy której skarżąca zbyła należącą do niej kanalizację kablową bez ułożonych w niej przewodów.
Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270), orzekł jak w sentencji.