Uzasadnienie
W wyniku kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2000 r., 2001 r. i od stycznia do kwietnia 2002 r. stwierdzono nieprawidłowości. W związku z czym decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. Urząd Skarbowy określił podatek należny i podatek naliczony za następujące miesiące:
kwiecień 2000 r.- podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł do zapłaty [...] zł - stwierdzono zaniżenie podatku należnego o [...] zł, maj 2000 r. - podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł, do zapłaty [...] zł - stwierdzono zaniżenie podatku należnego o [...] zł, czerwiec 2000 r. - podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] z - stwierdzono zawyżenie podatku należnego o [...] zł, lipiec 2000 r. - podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł do zapłaty [...] zł stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł, sierpień 2000 r.- podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł do zapłaty [...] zł,- stwierdzono zawyżenie podatku należnego o [...] zł wrzesień 2000 r. - podatek należny [...] zł, podatek naliczony [...] zł do zapłaty [...] zł - stwierdzono zawyżenie podatku należnego o [...] zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł październik 2000 r. - podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł, listopad 2000 r. - podatek należny [...] zł, podatek naliczony [...] zł do zapłaty [...] zł - stwierdzono zawyżenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji o [...] zł, grudzień 2000 r. - podatek należny [...] zł, podatek naliczony 0 do zapłaty [...] zł- stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł, styczeń 2001 r. podatek należny [...] zł, naliczony 0 do zapłaty [...] zł - stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł,, luty 2001 r. - podatek należny [...] zł, naliczony 0 do zapłaty [...] zł - stwierdzono zaniżenie podatku należnego o [...] zł i zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł, marzec 2001 r. - podatek należny [...] zł, naliczony 0 do zapłaty [...] zł, - stwierdzono zaniżenie podatku należnego o [...] zł i zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł, kwiecień 2001 r. - podatek należny [...] zł, naliczony 0 do zapłaty [...] zł- stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł, maj 2001 r. - podatek należny [...] zł, naliczony 0 do zapłaty [...] zł - stwierdzono zaniżenie podatku naliczonego o [...] zł, czerwiec 2001 - podatek należny [...] zł, naliczony 0 do zapłaty [...] zł - stwierdzono zaniżenie podatku należnego o [...] zł, zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł, lipiec 2001 r. - podatek należny [...] zł, naliczony 0 do zapłaty [...] zł - stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł, sierpień 2001 r. - podatek należny [...] zł podatek naliczony 0 do zapłaty [...] zł - stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł, wrzesień 2001 r. - podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł - stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł, październik 2001 r.- podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia [...] zł, listopad 2001 - podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł, - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł, - stwierdzono zaniżenie podatku należnego o [...] zł, grudzień 2001 r. - podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia [...] zł- stwierdzono zaniżenie podatku należnego o [...] zł, styczeń 2002 r. - podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł do zapłaty [...] zł, luty 2002 - podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł, marzec 2002 - podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł do zapłaty [...] zł- stwierdzono zawyżenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji o [...] zł, kwiecień 2002 r. - podatek należny [...] zł, naliczony [...] zł nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia [...] zł - stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że M.M. nie składał deklaracji podatkowych VAT - 7 w terminie za miesiące od listopada 2000 r. do sierpnia 2001 r., wezwał zatem podatnika do złożenia deklaracji. W dniu [...] października 2001 r. podatnik złożył deklaracje VAT -7 za listopad i grudzień 2000 r. oraz styczeń, luty i marzec 2001 r., a w dniu [...] listopada 2001 r. deklaracje za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. W deklaracjach podatnik wykazał kwoty podatku naliczonego mimo, że deklaracje zostały złożone z uchybieniem terminu określonego w art. 10 ust. 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co zdaniem Urzędu Skarbowego, w związku z art. 19 ust. 3 ustawy skutkowało utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ dowodzi, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.
W przypadku uchybienia tym terminom, zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z przepisów tych wynika, zdaniem organu, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik może zrealizować tylko w ściśle określonym czasie i formie. Niezłożeni deklaracji podatkowej w ustawowym terminie, to jest w terminie określonym w art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy, pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Nadto organ skorygował rozliczenie podatnika w poszczególnych miesiącach badanego okresu, wyłącznie z powodu różnic pomiędzy wykazanymi kwotami w deklaracjach podatkowych złożonych przez podatnika a dokumentami źródłowymi
Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie w dniu [...] stycznia 2003 r., w którym zakwestionował pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej z uchybieniem terminu określonego w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem odwołującego, organ naruszył przepis art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm.) poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 19 ust. 3b ustawy. Artykuł 19 ust. 3 stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2000 do sierpnia 2001r., organ nie wykazał, by rozliczenie poszczególnych miesięcy było błędne, by zawierało dokumenty z okresów wcześniejszych niż przewiduje to przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
Przepis, zdaniem strony, odwołuje się wprost do art. 19 ust. 3 ustawy, który w przedmiotowej sprawie nie został naruszony, zatem brak jest podstaw do kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2003 r. skierowanego do Izby Skarbowej, pełnomocnik strony ponownie podkreśla, że w sprawie zastosowano nieprawidłową wykładnię prawa, podnosi, że podatnik złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za listopad i grudzień 2000 r. i za okres od stycznia do września 2001 r. z opóźnieniem, ale uczynił to przed wszczęciem postępowania kontrolnego i wydanie decyzji Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik przytacza orzecznictwo uzasadniające jego stanowisko co do błędnej wykładni przepisu art. 19 ustawy. Strona nie wnosi zastrzeżeń co do skorygowanego podatku należnego i naliczonego wynikającego z różnic pomiędzy wykazanymi w deklaracjach danymi a kwotami wynikającymi z dokumentów źródłowych.
Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba Skarbowa wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że fakt nieterminowego składania deklaracji jest w sprawie bezsporny. Następstwem uchybienia terminu określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest utrata uprawnień podatnika wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ust.1, w powiązaniu z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oznaczają bowiem możliwość skorzystania z prawa do umniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług - wyłącznie w przypadku, gdy dokona on stosownego obniżenia w złożonej we właściwym terminie deklaracji.
Skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję została złożona w dniu [...] maja 2003 r. Pełnomocnik strony wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, z uwagi na obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, 3, 3b, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1997 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm.) oraz naruszenie art. 21 §3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926, ze zm.)
Pełnomocnik raz jeszcze powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] kwietnia 2003 r., że naruszenie art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy VAT w zakresie terminu składania deklaracji podatkowych nie powoduje utraty uprawnienia wynikającego z art. 19 ustawy. Przysługujące podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Z przepisu art. 19 ust. 3 ustawy wynika, że podatnik nie może dowolnie wybrać miesiąca odliczenia podatku. Przepis ten ustanowił zakres czasowy rozliczenia. Nie wprowadził natomiast terminu, którego naruszenie spowodowałoby utratę uprawnienia do obniżenia podatku należnego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01. 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270).
Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi integralny element konstrukcji podatku od towarów i usług, ponieważ objęta tym podatkiem jest wyłącznie część wartości towaru lub usługi, która stanowi wartość dodaną powstałą na danym szczeblu obrotu.
Pozbawienie podatnika prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony musi wyraźnie wynikać z przepisów ustawy. W polskim prawie prawo do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony znajduje odzwierciedlenie przede wszystkim w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm.). Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Ustęp 3 powołanego artykułu stanowi natomiast, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w rozliczeniu za miesiąc następny. Z treści art. 19 ust. 3 b (obowiązującego od 1 stycznia 2000 r.), na który powołuje się zarówno Izba Skarbowa jak i Urząd Skarbowy, wynika, że utrata przez podatnika prawa określonego w przepisie art. 19 ust. 1 następuje wówczas, gdy podatnik dokona rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji za miesiące inne niż określone w art. 19 ust. 3 ustawy.
Wykładnia powołanych wyżej przepisów nie uprawnia, zdaniem Sądu, do uznania za właściwą interpretację dokonaną przez organy podatkowe w decyzjach, że nie złożenie deklaracji podatkowej VAT-7 w terminie, pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Z brzmienia art. 19 ust.3b ustawy wynika bowiem, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji wskazanych w art. 10 ust 1 i art. 26 ustawy, lecz do terminów (okresu) rozliczenia podatku. Na mocy tych przepisów podatnik nie może dowolnie wybierać sobie miesiąca, w którym dokona rozliczenia podatku naliczonego, może dokonać rozliczenia wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Za taką wykładnią przemawia zwrot użyty przez ustawodawcę "w rozliczeniu za miesiąc". Jeśli podatnik nie odliczy podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym, to traci prawo do odliczenia podatku naliczonego(zgodnie z art. 19 ust. 3 b ustawy) tak długo jak długo nie uwzględni tego podatku w sposób przewidziany prawem.
Bezsprzecznie w sprawie podatnik naruszył termin do złożenia deklaracji wynikający z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, ale jeśli dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał faktury lub w miesiącu następnym, to zdaniem Sądu, nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ takie ograniczenie prawa do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie wynika z przepisów prawa.
Takie stanowisko prezentowane jest w licznym orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (np. wyrok z 12.02.2002 r. III S.A. 2400/00, wyrok z 15.12.2000 r. S.A./Sz 1440/99, wyrok z 13.01.2000 r. III S.A. 8305/98, wyrok z 10.12.2002r. I S.A./Łd2189/02, wyrok z 26 września 2002 r. III S.A. 381/01, wyrok z 27 stycznia 2003 r. I S.A./Ka362/01, wyrok WSA w Warszawie z 11 maja 2004 r. III S.A. 3110/02.)
W tej sytuacji na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a, a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm.), należało orzec jak w sentencji.
/-/ K. Nikodem /-/ G.Gorzan /-/M. Skwierzyńska