Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej: "O.p.") po rozpatrzeniu wniosku B. S. z dnia [...] października 2019 r., odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] października 2019 r. wpłynął wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podatnik wskazał, że zaświadczenie potrzebne jest w celu przedłożenia w banku.
Po przeprowadzeniu postępowania organ stwierdził, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika, ponieważ według ewidencji księgowej organu podatkowego B. S. posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł., wynikającą z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] za 2003 r. złożonego w dniu [...] kwietnia 2004 r. Organ wskazał, że powyższa zaległość została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości (księga wieczysta nr [...]) w dniu [...] września 2006 r. Jednocześnie w treści uzasadnienia postanowienia organ powołał art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.
W zażaleniu z [...] listopada 2019 r. strona zarzuciła organowi powołanie się na niezgodny z Konstytucją przepis art. 70 ust. 8 O.p. Podatnik powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, który orzekł, że ówczesny art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem, według strony, obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p., który zastąpił niekonstytucyjny przepis posiada taką sama wadliwość.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w świetle przepisów art. 306a § 3 oraz art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów, a nie rozstrzyga istoty sprawy. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł w zaskarżonym postanowieniu ustosunkować się do kwestii ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro z dostępnych organowi podatkowemu danych wynika, że na stronie ciąży zaległość podatkowa zabezpieczona hipoteką przymusową, to organ pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia o treści żądanej przez stronę.
Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ stwierdził, że niedopuszczalne jest badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie sposób bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w tak krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określenie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia, o które wnioskowała strona, gdyż na dzień [...] października 2019 r. w ewidencji księgowej organu pierwszej instancji strona posiadała zaległości podatkowe zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej.
W skardze z dnia [...] lutego 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:
- - art. 306 c O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, z uwagi na powoływanie się przy odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami na niezgodny z Konstytucją przepis art. 70 ust. 8 O.p.
- - art. 306b § 2 O.p., gdyż nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego, dzięki któremu możliwe byłoby stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym wydanie zaświadczenia zgodnie z żądaniem strony.
Zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką przedawniło się i skarżący powinien być traktowany jako osoba nieposiadająca zaległości w podatkach.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Odmawiając wydania zaświadczenia organ wskazał, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika, ponieważ według ewidencji księgowej organu podatkowego skarżący posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł, wynikającą z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] za 2003 r. złożonego w dniu [...] kwietnia 2004 r. Organ wskazał, że przedmiotowa zaległość została zabezpieczona w dniu [...] września 2006 r. poprzez wpis hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta.
Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy Działu VIIIa O.p. normujące instytucję zaświadczeń. Stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:
1). urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;
2). osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.).
Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych przez organy podatkowe, które to czynności polegają na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (zob. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.).
Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 NSA stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy.
Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15 NSA zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle.
Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych".
Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu.
W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki NSA z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14).
Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej.
Podkreślić należy, że również możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca.
Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 725/14).
W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego, czy dane zobowiązanie wygasło (wyrok NSA z 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10). W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14). Dlatego też, "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Przedmiotowe postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2000 r., V SA 760/00 - publ. LEX nr 50109).
W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom skarżącego, w ramach tego postępowania wyjaśniającego nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., II FSK 670/17).
Nie można bowiem przyjąć, aby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 398/17 brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach przedmiotowego postępowania oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny, gdyż nie mieści się to już w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p.
Skoro zatem w niniejszej sprawie z dokumentacji będącej w posiadaniu organu wynikało, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia dokonany w prowadzonej księdze wieczystej wpis hipoteki przymusowej istniał, a na skarżącym ciążą zaległości podatkowe zabezpieczone tym wpisem, to organ nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości z uwagi na przedawnienie spornych zobowiązań. Konsekwentnie, organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.
Podkreślić należy, że w ramach instytucji objętej art. 306a w związku z art. 306e O.p. nie jest dopuszczalne kwestionowanie istnienia, czy też wysokości stwierdzonej zaległości podatkowej, jak też nie jest możliwe badanie zasadności wpisu hipoteki przymusowej. Tego rodzaju kwestie nie podlegają bowiem ocenie czy weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy bada wyłącznie to czy wpis albo wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15).
W tym stanie rzeczy dokonana przez organ odwoławczy ocena, prowadząca do uznania, że brak jest podstaw do wydania skarżącemu zaświadczenia o treści przez niego wskazanej, jest zgodna z prawem.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.