Uzasadnienie
ISA/Po 1684/07
Pismem z dnia [...] J B zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło "dnia poniesienia kosztu" dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy ewidencjonują koszty metodą uproszczoną wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka uważa, że stosując uproszczoną metodę ewidencjonowania kosztów (zwana inaczej metodą kasową), zgodnie z w/w przepisem należy ujmować koszty w podatkowej księdze w momencie ich zapłaty, ponieważ dodany ust. 6 b artykułu 22 powołanej ustawy nie ma zastosowania w stosunku do art. 22 ust. 4.
Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14 a § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, uznał przedstawione we wniosku stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od [...], koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
Przedsiębiorcy, którzy stale w każdym roku podatkowym prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, mogą stosować zasady określone w art. 22 ust. 5-5c dla prowadzących księgi rachunkowe. Uregulowanie takie zawarte zostało w przepisie art. 22 ust. 6 ustawy.
W myśl natomiast do unormowań art. 22 ust. 6b za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Jednocześnie organ zauważył, że jeżeli podatniczka utożsamiała poniesienie wydatku z zapłatą i księgowała koszty wtedy, gdy zapłata została dokonana, to podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nieprawidłowo.
W zażaleniu z dnia [...] J B zarzuciła postanowieniu organu podatkowego naruszenie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że za koszt poniesiony należy uznać wydatek, do którego zapłaty,może nigdy nie dojść, a ponadto naruszenie art. 22 ust. 6 b w/w ustawy przez przyjęcie, że zawarta w nim definicja dnia poniesienia kosztu dotyczy także podatników, którzy ewidencjonują koszty metodą uproszczona zgodnie z art. 22 ust. 4, choć wyraźnie odwołuje się tylko do art. 22 ust. 6 ustawy.
Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zmienił zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotycząca przepisów art. 22 ust. 4 oraz ust. 6 i ust. 6 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od [...], tj. odnosząca się do daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dla podatników rejestrujących zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jest prawidłowa.
Organ odwoławczy zastrzegł dalej, że nie może podzielić stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu w sprawie interpretacji "dnia poniesienia kosztu" dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy ewidencjonowali koszty metodą uproszczoną wynikającą z art. 22 ust. 4 w/w ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca [...]. W tym zakresie stanowisko podatniczki, zgodnie z którym do końca [...] poniesienie wydatku można było utożsamiać z dokonaniem zapłaty i księgować koszty w momencie faktycznego dokonania zapłaty, organ odwoławczy uznał za uzasadnione.
W skardze z dnia [...] J B zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 22 ust. 6 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że zawarte w nim określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów dotyczy podatników, o których mowa w art. 22 ust. 4 w/w ustawy, wbrew dyspozycji tegoż przepisu odwołującego się do treści ust. 6 art.22 ustawy.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W przedmiotowej sprawie skarga okazał zasadna, choć nie z przyczyn wskazanych w skardze.
Na wstępie należy zauważyć, że zarówno postanowienie organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego zapadły w trybie przewidzianym w art. 14 a oraz 14 b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do [...]. Z mocy art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) zarówno do wniosku o wydanie pisemnej interpretacji jak i do postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia tychże interpretacji stosuje się dotychczasowe przepisy Ordynacji tj. sprzed nowelizacji.
Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji pod względem formalnym Sąd pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 14 b § 5 pkt 1Ordynacji organ odwoławczy był uprawniony do zmiany lub uchylenia postanowienia organu podatkowego I instancji jeżeli uznał, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie.
Nie budzi przy tym wątpliwości, że organ odwoławczy nie miał innych możliwości rozstrzygnięcia sprawy jak to ma miejsce np. w przypadkach przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Trzeba przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 14 a § 3 w/w ustawy interpretacja wydana przez organ I instancji zawierała ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.
W niniejszej sprawie skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe (por. sentencja postanowienia z dnia [...]. - k. [...] akt administracyjnych), to zmiana postanowienia w/w organu powinna polegać na uznaniu tego stanowiska za prawidłowe, bowiem przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest to,że zażalenie zasługuje na uwzględnienie.
Natomiast sentencja decyzji z dnia [...] jest w istocie nieadekwatna do jej uzasadnienia i to z dwóch powodów.
Po pierwsze - powołanie się sentencji na omówiony wyżej art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji i użycie sformułowania "zmieniam zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji" mogło utwierdzić podatniczkę w przeświadczeniu, iż stanowisko zajęte przez nią w piśmie z dnia [...] znalazło aprobatę ze strony organu odwoławczego.
Po drugie- uzasadnienie decyzji składa się w istocie z dwóch części. Na stronach [...] organ odwoławczy wskazał, dlaczego nie podziela stanowiska wyrażonego w interpretacji odnośnie "dnia poniesienia kosztu" według art.22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do końca [...]. Natomiast w dalszej części uzasadnienia organ aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w jego postanowieniu z dnia [...] (str. [...]). Z treści uzasadnienia można więc wyciągnąć wniosek, że organ nie zmienił zaskarżonego postanowienia według omówionego wyżej kryterium (zażalenie zasługuje na uwzględnienie), ale zmienił stanowisko organu I instancji w sprawie interpretacji zwrotu "dzień poniesienia kosztu".
Należy w tym miejscu zauważyć, że problem poruszony przez podatniczkę w jej pytaniu dotyczył przepisów obowiązujących od dnia [...], tak więc stosowna odpowiedź wyrażona w urzędowej interpretacji winna dotyczyć tego właśnie zagadnienia.
W dalszym postępowaniu organ odwoławczy powinien więc rozpatrzyć zażalenie skarżącej pod kątem istnienia przesłanki wskazanej w art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W tych okolicznościach Sąd uznał, że naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego orzekł jak w punkcie I sentencji.
Rozstrzygniecie o kosztach postępowania i wstrzymania wykonania decyzji znajduje oparcie w treści art. 152 i 200 w/w ustawy.
/-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/J. Małecki
M.R. - Ś.