Uzasadnienie
Izba Skarbowa w Z.-G. trzema decyzjami z dnia 22.05.2000 r. (...), utrzymała w mocy trzy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej Elżbiety D. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.-G. z dnia 3.03.2000 r. (...),określające spółce cywilnej "A." - Michał A., Włodzimierz J., Zdzisław C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 1998 r.
W uzasadnieniu izba odnosząc się do zarzutu odwołania, iż inspektor błędnie zastosował w sprawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806 ze zm./, podczas gdy do kas fiskalnych zainstalowanych w 1996 r. mają zastosowanie postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas fiskalnych /Dz.U. nr 65 poz. 278/ - stwierdza, iż podnoszone argumenty nie zasługują na uwzględnienie.
Strona bowiem już po wejściu w życie rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r. zaprzestała użytkowania kas rejestrujących, zainstalowanych pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących z dnia 27 maja 1994 r. Skutki prawne czynności - zdarzeń należy oceniać według przepisów obowiązujących w dacie ich dokonania, czyli według stanu prawnego obowiązującego w 1998 r., ponieważ strona zaprzestała użytkowania kas rejestrujących w marcu tego roku. Zasadność takiego rozstrzygnięcia znajduje potwierdzenie w obowiązywaniu tzw. zasady bezpośredniego działania ustawy nowej, chyba, że z przepisów nowego aktu prawnego wynika co innego. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 1996 r. przepisów przejściowych nie zawierają. W tej sytuacji od chwili wejścia w życie nowego aktu prawnego, należy do oceny skutków prawnych związanych ze stosunkiem prawnym powstałym pod rządami dawnej ustawy, ale realizujących się po wejściu w życie nowego aktu prawnego, stosować ten akt prawny.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspólnicy spółki cywilnej "A." wnieśli o uchylenie powyższych decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. Zdaniem skarżących, do kas fiskalnych zainstalowanych do końca 1996 r. mają zastosowanie przepisy par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas fiskalnych, który nie wymieniał jako przesłanki do zwrotu odliczenia na zakup kasy rejestrującej, okresowego zaprzestania ewidencji przy użyciu kasy w przypadku likwidacji punktu sprzedaży lub zawieszenia działalności. Dopiero w rozporządzeniu z dnia 24 czerwca 1996 r. postanowiono, iż zaprzestanie użytkowania kasy w okresie trzech lat rodzi obowiązek odliczenia. Zdaniem skarżących, interpretacja dokonana przez organy podatkowe narusza zasadę nie działania prawa wstecz i nienaruszalność praw nabytych. Przepis na podstawie którego podatnik skorzystał z odliczenia zna zakup kasy rejestrującej nie ustanawiał warunku zaprzestania użytkowania kas, jako przesłanki do zwrotu odliczenia.
Izba Skarbowa w Z.-G. w odpowiedzi wniosła o oddalenie skarg, z uzasadnieniem jak w swych zaskarżonych decyzjach.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to, czy skutki na gruncie podatku od towarów i usług zaprzestania przez spółkę cywilną "A." - Michał A., Włodzimierz J., Zdzisław C. okresowego użytkowania kas rejestrujących w 1998 r., a zainstalowanych przez podatnika do końca 1996 r. - należy oceniać przez pryzmat postanowień przepisów par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278/ czy też przepisów par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/.
Par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących przewidywał, iż "W przypadku zaprzestania działalności, otwarcia likwidacji, ogłoszenia upadłości oraz sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w okresie trzech lat od dnia zainstalowania kas rejestrujących, podatnik obowiązany jest do zwrotu odliczonych lub zwróconych kwot podatku". W świetle powyższego rozporządzenia i podatkowego stanu faktycznego nie zachodziły przesłanki do zwrotu przez skarżącą spółkę kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, a odliczonych od podatku należnego.
Po dokonaniu odliczenia od podatku kwot związanych z zakupem kas rejestracyjnych przez spółkę w 1996 r. - prawodawca postanowieniami par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących rozszerzył poprzednio obowiązujący zakres zwrotu kwot wydatkowanych na nabycie kas fiskalnych a odliczonych od podatku należnego, stanowiąc, iż "Podatnicy obowiązani są do zwrotu odliczonych lub zwróconych kwot podatku w przypadku:
- 1. Rozpoczęcia ewidencjonowania po upływie terminów określonych w par. 1 i 2, z uwzględnieniem par. 4 ust. 1,
- 2. Niezewidencjonowania mimo istnienia takiego obowiązku,
- 3. Zaprzestania użytkowania kas rejestrujących w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania,
- 4. Zaprzestania działalności otwarcia likwidacji, ogłoszenia upadłości oraz sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans, w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania. Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów z 1996 r. nie zawiera jakichkolwiek przepisów intertemporalnych w kwestii stosowania przepisów starych czy nowych, w przypadku ulgi podatkowej nabytej pod rządami przepisów poprzednio obowiązujących.
Skład sądzący wskazuje przede wszystkim na to, iż instytucja odliczenia kwot wydatkowanych na nabycie kas fiskalnych i odliczanych od podatku należnego jest ulgą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W myśl bowiem słowniczka ustawowego -przez ulgę podatkową należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku.
Z art. 87 ust. 1 i art. 92 oraz art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. wynika, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego obecnie w Polsce, nie może pojawiać się regulacja podustawowa nie znajdująca oparcia w ustawie i nie służąca do jej wykonania. Bezwzględna wyłączność ustawy, nakazująca w drodze ustawy regulowanie zasadniczych elementów stosunku prawnopodatkowego, dotyczy przede wszystkim - zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP - nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych. W przypadku natomiast "zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków", pozostawiono ustawie uregulowanie "zasad" i "kategorii", natomiast materia bardziej szczegółowe mogą być powierzane do uregulowania aktom wykonawczym. Akty wykonawcze Rady Ministrów lub Ministra Finansów muszą jednak w powyższych kwestiach podatkowych odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 Konstytucji RP, co m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydania nie mogą mieć charakteru blankietowego, ale w owym upoważnieniu ustawowym - uregulowane być muszą precyzyjnie wskazówki co do sposobu regulacji danej kwestii w akcie wykonawczym.
W szeregu orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, wydanych już na gruncie obowiązywania postanowień art. 217 Konstytucji RP /np. z dnia 16 czerwca 1998 r., U 3/97, z dnia 1 września 1998 r., U 1/98 czy z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98/ podtrzymano poprzednie stanowisko wyrażane pod rządami poprzednich przepisów konstytucyjnych o konieczności zachowania zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego, które ma na celu stworzenie odpowiednich gwarancji praw podatnika wobec organów podatkowych. Ani art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ani postanowienia powyżej cytowanych rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów z 1994 r. i 1996 r. nie zawierają jakichkolwiek rozstrzygnięć w kwestii ulg podatkowych /praw słusznie nabytych/ w związku z zakupem kas fiskalnych i zmiany w rozporządzeniach szczegółowych zasad i warunków odliczania kwot wydatkowanych na zakup od podatku.
Sąd administracyjny wyjaśnia także, iż zgodnie z art. 178 ust. 2 Konstytucji RP - gwarancje niezawisłości sędziowskiej polegają na tym, iż w zakresie orzekania podlegają oni jedynie postanowieniom Konstytucji i ustawom. Władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w ich hierarchii. Sędziowie mają prawo, na podstawie postanowień art. 8 ust. 2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu - do wydawania orzeczeń wprost w oparciu o Konstytucje. Dzięki temu sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć akt podustawowy, sprzeczny z Konstytucją i ustawą podatkową.
Konstytucja z 1997 r. nie formułuje co prawda w osobnym przepisie szczegółowym zasady ochrony praw nabytych /np. związanych z uzyskanymi ulgami podatkowymi/. Podobna zresztą sytuacja występowała i na gruncie poprzednich przepisów konstytucyjnych. Jednakże Trybunał Konstytucyjny dostrzegał istnienie tej zasady w treści ogólnej formuły demokratycznego państwa prawnego. W wyroku z dnia 13 kwietnia 1999 r., K 36/98 Trybunał Konstytucyjny m.in. wskazał, iż brak wyrażenia wprost omawianej zasady w osobnym przepisie w żadnym razie nie może dawać podstawy do argumentacji a contrario i twierdzenia, że skoro wiele zasad i reguł dawniej wyprowadzanych z klauzuli demokratycznego państwa prawnego znalazło obecnie wyraz w szczegółowych przepisach konstytucji, to pominięcie w tych przepisach innych zasad i reguł wyraża intencje ustawodawcy konstytucyjnego do pozbawienia ich rangi konstytucyjnej. Klauzula demokratycznego państwa prawnego ma bowiem określoną, ogólną i ustabilizowaną treść.
Trybunał Konstytucyjny w swych wyrokach niezmiennie też podkreśla, iż istniejący nakaz ochrony praw niewadliwie nabytych, zakaz retroaktywnego ograniczania ich uprawnień, jak również naruszania zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa podatkowego mogą być naruszane zupełnie wyjątkowo, w szczególnych okolicznościach. Za taką szczególną okoliczność do zmiany warunków przyznanych ulg podatkowych nie jest może być uznane zwykłe "niechlujstwo legislacyjne" rozporządzenia Ministra Finansów i brak przewidywania przez ministra zachowań podatników. W dziedzinie prawa podatkowego prawodawca ma też zawsze obowiązek w każdym przypadku zmiany prawa, stosowania techniki przepisów przejściowych, rozstrzygających kwestii praw nabytych oraz stosowania starych i nowych przepisów.
Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wypowiadano się przeciwko stosowaniu przez organy podatkowe zasady "in dubio pro fisco" stwierdzając, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego lub prawnego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W szczególności nie może on ponosić konsekwencji wadliwej legislacji podatkowej powodującej, iż obowiązki podatkowe są niezrozumiałe.
Dlatego w niniejszej sytuacji sąd administracyjny uznaje, iż dla ulgi podatkowej powstał pod rządami postanowień par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278/ winna być stosowana i po wejściu w życie nowych przepisów - zasada dalszego działania dawnego prawa. Prawo podatkowe nie może stanowić swoistej pułapki dla podatnika. Podatnik musi mieć możliwość układania swych spraw z przekonaniem, że nie naraża się na negatywne prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie uzyskania ulgi podatkowej z tytułu zakupu kasy fiskalnej i że jego prawa nabyte nie będą również respektowane przez nowy porządek prawny.
Z tych zatem powodów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.