Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniach [...]10 - [...] 10.01 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w Międzygminnym Związku Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich w S. W., stwierdzono, że podatnik w tym miesiącu obniżył podatek należny o podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT za dostawy gazu, wody, energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych na których termin płatności określony został na styczeń 2001 rok.
Decyzją z [...] Urząd Skarbowy w wyniku tych ustaleń - określił kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości [...] zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł odpowiadające 30 % kwoty zawyżenia na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wyraził pogląd, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym co stanowiło naruszenie zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT oraz § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. n r 109 poz. 1245 ze zm.).
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 19 ust. 3 ustawy VAT oraz § 42 ust. 4 cytowanego rozporządzenia, ponieważ uważa, że skoro usługi zostały faktycznie wykonane i prawidłowo udokumentowane, organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania prawa odliczenia na tych fakturach ponieważ istotą tego jest prawo podatnika do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy VAT.
Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa O/Z decyzją z [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, oraz w uzasadnieniu wyraziła pogląd, że w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur udokumentowanych za usługi gazu, wody i energii elektrycznej nastąpić powinno nie wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturach za te usługi czyli w miesiącu styczniu 2001 roku i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny czyli w miesiącu lutym 2001 r. Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich w S. W. przedwcześnie odliczył podatek naliczony w miesiącu grudniu 2000 r. z faktur VAT, w których termin płatności przypadał w miesiącu styczniu 2001 r., czym naruszył § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.
Powyższą decyzję zaskarżył Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji Wiejskich w S. W. do Naczelnego Sadu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą, w której zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego powołanego w zaskarżonej decyzji i domagał się uchylenia obu decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., ponieważ sytuacja w nim opisana nie znajduje zastosowania w jego przypadku.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa O/Z wniosła o oddalenie skargi, ponieważ nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest termin, w którym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu gazu, wody i energii elektrycznej jest dopuszczalny w myśl przepisów prawa.
Niesporne jest, że podatnik w miesiącu grudniu 2000 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z 9 faktur dotyczących zakupu gazu, wody i energii elektrycznej w wysokości [...] zł, których termin płatności przypadał w miesiącu styczniu 2001 r.
Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W przepisie tym ustawodawca zawarł podstawową zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Natomiast termin obniżenia podatku jest zawarty w ust. 3 art. 19 cyt. ustawy, który stanowi, ze obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w miesiącu następnym.
Natomiast w ust. 3"a" cyt. przepisu ustawodawca wprowadza ograniczenie i wyraźnie stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 1 i 3 cyt. przepisu nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 cyt. ustawy.
Ustawodawca w art. 19 ustawy VAT wyczerpująco uregulował prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dlatego podatnik nie może stosować innego terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy w przepisie tym wymienione.
Przepis wykonawczy § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wprowadził inną regulację dotyczącą terminu rozliczania podatku VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do VAT za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa, się ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, ze faktura zawiera informacje jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
Zdaniem Sądu przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego i koliduje z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe, pozaustawowe terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 22 maja 2002 r. FPS 3/02 (ONSA 1/2003 poz.
- 6) oraz wyroku z 12 listopada 2002 r. III SA 977/01 (niepubl.) i w wyroku z 23 kwietnia 2003 r. III SA 2479/01 (Mon. Podat. 30 grudnia 2003 r.).
Dodatkowym potwierdzeniem, że przepis § 42 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego jest ustawa z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
W art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę w art. 6 VAT dodając przepis ust. 8 "b" określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy VAT powiązany z upływem terminu płatności. Z kolei w art. 19 ustawy VAT dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego (art. 1 pkt 1"b" ustawy nowelizującej). Przepis ten obowiązuje od 26 marca 2002 r. i wprost upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego.
Wobec braku upoważnienia do wydania przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i w stanie prawnym obowiązującym do 26 marca 2002 r. Sąd może przepis ten pominąć jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie (por. uchwała SN z 9 września 1986 r. III AZP 4/86, OSNCP 10/1987, poz. 147, wyrok SN z 18 maja 2001 r. III RN 95/00, OSNP 1/2002, poz. 1, glosa aprobująca M. Niezgódka-Medek Mon. Pod. 4/2002 poz. 46 oraz R. Mastalski OSP nr 5 poz. 69 oraz wyrok NSA z 2 czerwca 2000 r. VSA 2800/99 niepubl.) Sąd nadto wskazuje, że na mocy art. 178 Konstytucji R.P. sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji i ustawom, dlatego przepis ten umożliwia odmowę stosowania przepisu podustawowego, niższej rangi niezgodnego z Konstytucją.
Sąd mając na uwadze powyższe rozważania uznał, że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa i orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który obejmuje kwotę 200 zł. O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
/-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki
LF