Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P od wyroku uchylającego decyzję Dyrektora z dnia [...] r. i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wyrokiem z dnia 13.11.2007 r. Sygn akt II FSK 1285/06 uchylił zaskarżony wyrok do ponownego rozpoznania.
W motywach uzasadniających wyrok przytoczono niesporne ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe. Wynika z nich,że organ I instancji określił A S zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 9.09.1997 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w Ł-B oraz własności budynku stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności za kwotę [...],-zł. W ciągu dwóch lat od sprzedaży bo w dniu 9.09.1999 r. podatnik kupił od spółki z o.o." K " gospodarstwo rolne położone w L koło G za kwotę [...],- zł. Gospodarstwo składało się z sześciu działek, w tym jedna działka jest zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym.W ocenie organów podatkowych zakup takiej nieruchomości nie stanowi wykorzystania przychodu uzyskanego ze sprzedaży z 1997 roku na cele mieszkaniowe.i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust1. pkt.32 lit.a ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 90 poz.416 / zwanej dalej ustawą o.p.d.f. wobec czego wymierzono zryczałtowany podatek w wysokości 10% ceny sprzedaż zgodnie z art. 28ust.2 ustawy o.p.d.f Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku spór sprowadza się do tego, czy przychód uzyskany ze zbycia określonych praw rzeczowych, a wydatkowany na zakup określonego gospodarstwa rolnego objęty był w 1997 roku zwolnieniem przedmiotowym o jakim mowa w art.
21. ust.1 pkt,32 lit. a w zw. z art. 28 ust.2 ustawy o p d.f. Zgodnie z pierwszym z w/w przepisów (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt.8 lit.a - -c, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części,lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego,prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym,oraz na budowę,rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z kolei w myśl art. 28 ust.2 ustawy p. d. o.f podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt.8 lit.a - c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika chyba,że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie,że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a
W niekwestionowanym stanie faktycznym, strona poczyniła wydatki w przewidzianym w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a ustawy w dwuletnim terminie, a ponadto złożyła w odpowiednim czasie wymagane prawem oświadczenie.Mając zatem na względzie przedmiot zakupu (gospodarstwo rolne), na który spożytkowano środki uzyskane ze sprzedaży, o której mowa w w/w przepisach,stwierdzić należy,że w sprawie chodzi o przesądzenie,czy wydatek ten uznać można za przeznaczony na cele mieszkaniowe.
Zdaniem Sądu II instancji zwolnienie ustanowione w art. 21 ust1. pkt.32 lt.a w zw. z art. 28 ust.2 ustawy p.d.o.f. dotyczy przychodów wydatkowanych na nabycie gospodarstwa rolnego w tej części w jakiej związane są one z wchodzącym w skład budynkiem mieszkalnym. Odmienna wykładnia musi zostać uznana za rozszerzającą -podczas gdy - jak słusznie zauważył organ podatkowy - jednym z podstawowych założeń wykładni przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych jest z uwagi na ich wyjątkowy charakter (od zasady powszechności opodatkowania), nakaz ścisłej ich interpretacji. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć omawianym zwolnieniem nabycie gospodarstwa rolnego, to wyraźnie by to w ustawie wskazał.
W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny polecił,aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić tak przedstawioną wykładnię przepisów art. 28 ust.2 w zw. z art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a ustawy p.d.o.f. Nadto polecił rozważyć czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy istniała możliwość uwzględnienia w decyzji częściowego zwolnienia przychodów od podatku dochodowego (z uwagi na nabycie budynku mieszkalnego w ramach gospodarstwa rolnego), w sytuacji,gdy w skutek podjętych z urzędu przez organ podatkowy czynności wyjaśniających nie zdołano ustalić wartości budynku mieszkalnego, sam skarżący (mimo stosowanych deklaracji jego pełnomocnika) nie przedstawił dowodów w tym zakresie uniemożliwiając wyodrębnienie z kwoty wydatkowanej na nabycie gospodarstwa rolnego kwoty odpowiadającej wartości nabytego budynku mieszkalnego.
Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Zgodnie z art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / dalej zwanej p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana,związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnia prawa ustaloną w tej sprawie przez naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z cytowanym przepisem Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA,przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg.
W ocenie sądu nie może budzić wątpliwości,że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. a ustawy p.d.o.f. w tej części w jakiej wydatki związane są z zakupem budynku mieszkalnego. W tym miejscu należy przypomnieć i wskazać,że cała zakupiona nieruchomość ma powierzchnię 34,71.31 ha i składa się z działek o numerach: [...] - las, [...] - las, [...] -las i grunty orne, [...] - las i grunty orne, [...] - grunty zadrzewione i zakrzewione, [...] - woda stojąca, grunt zabudowany i grunt orny. Ostatnia z wymienionych działek ma powierzchnię 1,6508 ha. i na tej działce posadowione są: budynek mieszkalny i budynek gospodarczy. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji próbowano ustalić jaka jest wartość rynkowa budynku mieszkalnego. Od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G uzyskano informacje z dnia 18.02.2004 r / k. 61 akt podatkowych /,że Urząd Skarbowy przyjął następujące wartości rynkowe - wartość budynków [...] zł i wartość gruntu [...]-zł.
Dalej na karcie 62 akt podatkowych znajduje się notatka służbowa, z której wynika,że na podstawie dokumentów Urzędu Skarbowego w G nie można rozdzielić wartości budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego. Wobec tego zwrócono się do podatnika za pośrednictwem jego pełnomocnika pismem z dnia 9.03.2004 r. w trybie art. 200 Ordynacji Podatkowej o podanie wartości rynkowej budynku mieszkalnego wyjaśniając,że tylko w tej części może skorzystać z ulgi. Pomimo przedłużonego terminu do złożenia żądanych informacji ostatecznie do organów podatkowych informacja o wartości rynkowej budynku mieszkalnego od podatnika nie nadeszła. Wobec braku odpowiedzi od podatnika organ podatkowy nie podjął dalszych starań celem ustalenia wartości budynku mieszkalnego, i wydał decyzję podatkową, w której nie uwzględnił wartości budynku mieszkalnego. Dokonując oceny takiego postępowania Sąd doszedł do przekonania,że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 122 OP i 187 § 1 OP.
Zasada prawdy obiektywnej ma mocne ugruntowanie w przepisach ordynacji podatkowej. Zasada ta nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.Realizacja tego obowiązku nie może polegać na przerzucaniu ciężaru dowodzenia na podatnika. Tym samym zgromadzenie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego i to nawet jeśli strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu.W tym stanie faktycznym ma to istotne znaczenie ponieważ strona domaga się aby wobec niej zastosowano zwolnienie podatkowe co do całej wydatkowanej kwoty - a organ podatkowy - jak się okazało w pełni słusznie uważa,że zwolnienie się należy, ale w części mniejszej. Bezwzględnie wówczas to na organie podatkowym spoczywa ciężar precyzyjnego ustalenia i wskazania z jakiej części odliczeń podatkowych podatnik może skorzystać. Nie wolno w takim przypadku ciężaru dowodzenia przerzucać na podatnika.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy winien wykorzystać już zebrane dane o wartości zabudowań na działce Nr [...] i uzupełnić je w sposób które pozwolą na precyzyjne ustalenie wartości rynkowej na danym terenie budynku mieszkalnego oczywiście wraz z koniecznymi -ze względu na możliwość funkcjonalnego korzystania - przynależnościami.Ustalenie wartości budynku mieszkalnego posadowionego na wydzielonej działce nie powinno być dla organów podatkowych szczególnie trudne. Można przecież skorzystać z informacji zakładów ubezpieczeniowych o orientacyjnej wartości takich budynków na danym ternie,zebrać dane o orientacyjnych cenach sprzedaży występujących w okolicy a ostatecznie zasięgnąć opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego.
Reasumując w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez nie ustalenie rzeczywistej wartości budynku mieszkalnego co ma istotny wpływ na wynik postępowania i skutkuje w oparciu o przepis art. 145 §1 pkt.1 lit. c p.p.s.a koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a, a orzeczenie zawarte w pkt. III wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a.
/-/E.Brychcy /-/S.Małek /-/M.Skwierzyńska