Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 28 września 2017 r. nałożył karę porządkową w wysokości [...] zł na X. X., który nie udzielił wyjaśnień i nie przedłożył dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. w postępowaniu kontrolnym wszczętym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli w P. z dnia 14 października 2016 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2013 r. wobec F(1) M. Z..
W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że X. X. jako pełnomocnik M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F(1) M. Z. nie udzielił żądanych wyjaśnień oraz przesłał jedynie część wnioskowanych dokumentów. Tym samym organ stwierdził, że w wyniku nie wywiązania się przez pełnomocnika z dyspozycji zawartych w wezwaniach prowadzenie postępowania kontrolnego jest w znacznym stopniu utrudnione, a w niektórych aspektach ustalenie stanu faktycznego jest wręcz niemożliwe.
Nakładając karę porządkową w ww. wysokości organ miał na uwadze, że dowody, do dostarczenia których wzywał, są dowodami, których posiadanie jest ustawowym obowiązkiem strony, wynikającym z zapisów dotyczących przechowywania dowodów księgowych. Przy ustalaniu wysokości nałożonej kary uwzględniono również fakt, że nie udzielone wyjaśnienia dotyczą okoliczności, których wiedzę posiada tylko kontrolowany.
W zażaleniu z dnia 17 października 2017 r. X. X. zarzucił naruszenie:
- 1) art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i obciążenie karą pieniężną pomimo braku wystąpienia ustawowych przesłanek,
- 2) art. 124, art. 121, art. 122, art. 120, art. 187 w związku z art. 210 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu postanowień przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wymierzaniu kary pieniężnej. W szczególności poprzez brak wskazania:
- a) jakich dokumentów (dowodów), których obowiązek posiadania/prowadzenia wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, pełnomocnik nie przedstawił na żądanie organu;
- b) z jakich przepisów prawa (konkretne jednostki redakcyjne) wynikają obowiązki posiadania/prowadzenia określonej dokumentacji księgowej, która rzekomo nie została przedstawiona przez pełnomocnika na żądanie organu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone w przedsiębiorstwie F(1) M. Z., którego pełnomocnikiem jest X. X. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2013 r. Jednakże zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) obecnie postępowanie kontrolne prowadzi Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.).
Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że już w pierwszym wezwaniu z dnia 9 grudnia 2016 r. organ I instancji zobowiązał X. X., między innymi do przedłożenia zestawień analitycznych sprzedaży (odrębnie dla faktur i paragonów). Do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej wezwany nie przedłożył takich zestawień, mimo kilkukrotnego ponawiania przez organ tego żądania. Jednocześnie z przekazanego organowi kontroli celno-skarbowej przez X. X. w dniu 23 czerwca 2017 r. opisu do korekt deklaracji VAT-7 sporządzonego w dniu 8 stycznia 2016 r. wynika, że pełnomocnik strony dysponuje precyzyjnymi narzędziami informatyczno-księgowymi, dzięki którym byłby w stanie przedstawić żądane przez Naczelnika zestawienia.
Ponadto dołączając opis do korekt deklaracji VAT-7 pełnomocnik wskazał, że sporządził szczegółowy rejestr sprzedaży do przedmiotowych korekt, czyli ewidencję korekt sprzedaży towarów. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy nie ma żadnej informacji od pełnomocnika strony, że używany dotąd system komputerowy uległ uszkodzeniu lub doszło do utraty zapisanych w nim danych. Ukarany nie informował też, że utracił sporządzone na rzecz składanych korekt ewidencje i zestawienia. Zatem przez niemal rok od momentu pierwszego wezwania wystosowanego do pełnomocnika strony organ prowadzący postępowanie kontrolne nie otrzymał żadnego wyjaśnienia, że ukarany nie będzie w stanie dostarczyć żądanych dokumentów i złożyć oczekiwanych wyjaśnień. Pełnomocnik strony nie poinformował także, że odmawia dostarczenia dokumentów (np. kopii deklaracji VAT-7 lub ich korekt, ewidencji korekt), ponieważ w jego ocenie nie ma obowiązku ich posiadać.
Ponadto błędne jest stanowisko X. X., że reprezentowana przez niego strona nie ma obowiązku przechowywać i przedkładać na żądanie organu podatkowego ewidencji korekt sprzedaży i sporządzonych na ich podstawie korekt deklaracji VAT-7, tym bardziej, że podatnik wywodził lub wywodzi z tych dokumentów korzystne dla siebie skutki podatkowe w postaci zastosowania preferencyjnych, obniżonych stawek podatku VAT przy opodatkowaniu sprzedaży towarów i usług.
Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że działalność gospodarcza strony reprezentowanej przez X. X. prowadzona na podstawie umów franczyzowych z F(2) sp. z o.o. realizowana jest w kilku restauracjach na terenie [...]. Sprzedaż ewidencjonowana była m.in. przy pomocy kilkudziesięciu kas rejestrujących, przy zatrudnieniu od 85 do 120 pracowników. Wyjaśnienia dotyczące zasad sprzedaży realizowanych na każdym konkretnym stanowisku sprzedaży jest zatem istotna z punktu widzenia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Pełnomocnik strony nie może decydować o tym, które dane lub wyjaśnienia przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie.
Jak wynika z zebranego materiału dowodowego X. X. nie przedłożył w trakcie postępowania wszystkich dokumentów wskazanych w wezwaniach. Tym bardziej, że organ I instancji poinformował pełnomocnika strony w ostatnim wezwaniu - z dnia 7 lipca 2017 r. - jakich dokumentów i wyjaśnień jeszcze oczekuje. Zatem ukarany miał świadomość, że przedłożony przez niego wcześniej materiał dowodowy jest niekompletny, a mimo to na ostatnie wezwanie nie złożył żadnych wyjaśnień. Natomiast przedłożył tylko te dokumenty, które dostarczył już wcześniej.
W ocenie organu odwoławczego całokształt sprawy wskazuje, że X. X. pozorował realizację żądań wskazywanych w wezwaniach, na każde odpowiadając, jednak w niepełnym zakresie lub wręcz powielając dokumenty przekazane wcześniej. Tym samym brak przedłożenia żądanych dokumentów i wyjaśnień organ I instancji słusznie ocenił jako bezzasadną odmowę zastosowania się do wezwań.
W ocenie organu odwoławczego sposób działania X. X. uzasadnia adekwatność zastosowanej kary porządkowej do rodzaju przewinienia, którego się dopuścił. Zdaniem organu odwoławczego, wymierzając karę porządkową, organ I instancji kierował się kryterium ważności nieprzedłożonych przez kontrolowanego dokumentów dla ustalenia stanu faktycznego oraz bierną postawą pełnomocnika. Organ I instancji nakładając karę porządkową wziął pod uwagę, że część dokumentów i wyjaśnień została przedłożona w trakcie postępowania kontrolnego. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w sprawie nałożenia kary porządkowej, uznając jednocześnie, że wysokość nałożonej kary jest adekwatna do okoliczności sprawy.
W skardze z dnia 18 stycznia 2018 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:
- - art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i obciążenie karą pieniężną pomimo braku wystąpienia ustawowych przesłanek, w tym przede wszystkim poprzez nałożenie kary pieniężnej, pomimo że dokumenty, których wymagał organ (tj. zestawienia analityczne sprzedaży sporządzone dla faktur i paragonów odrębnie oraz ewidencja i zestawienia, na podstawie której sporządzono deklaracje VAT-7 oraz korekty), nie są dokumentami, o których mowa w art. 262 § 1 pkt 2a O.p., ponieważ z przepisów prawa nie wynika obowiązek ich posiadania, a także nie sposób zakwalifikować ich jako wyjaśnienia, opinie, przedmiot oględzin czy tłumaczenia dokumentacji, o których mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p.);
- - art. 124, art. 121, art. 122, art. 120, art. 187 w zw. z art. 210 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu postanowienia przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wymierzaniu kary pieniężnej, czym doszło również do naruszenia innych zasad postępowania podatkowego, jak np. zasada zaufania.
W szczególności zaś poprzez brak precyzyjnego wskazania:
- a) z jakich przepisów prawa powszechnie obowiązującego (konkretne jednostki redakcyjne) wynikają obowiązki posiadania/prowadzenia określonej dokumentacji (tj. m.in. zestawień analitycznych sprzedaży sporządzonych dla faktur i paragonów odrębnie oraz ewidencji i zestawienia na podstawie, której sporządzono deklaracje VAT-7 oraz korekty), która nie została przedstawiona przez pełnomocnika na żądanie organu, pomimo (w ocenie organu) obowiązku ich/jej prowadzenia/posiadania;
- b) jakich dokumentów (dowodów), których obowiązek posiadania/prowadzenia wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego pełnomocnik nie przedstawił na żądanie organu, pomimo że jedynie brak przedstawienia takich dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego może skutkować nałożeniem kary pieniężnej na pełnomocnika;
- c) a także poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - art. 262 § 2 pkt 2 i 2a O.p., który to przepis nie istnieje.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że istota wadliwości zaskarżonego postanowienia sprowadza się do bezprawnego zastosowania wobec pełnomocnika art. 262 § 1 O.p. (ew. w zw. z art. 262 § 3 pkt 3 O.p.) i nałożenia kary pieniężnej, pomimo braku wystąpienia przesłanek określonych w tym przepisie (tj. żądanie przez organ dokumentów, które nie są dokumentami, o których mowa w art. 262 § 1 pkt 2a czy art. 262 § 1 pkt 2 O.p.). Podkreślił, że organ mógł nałożyć karę pieniężną na pełnomocnika, tylko jeśli bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności lub bezzasadnie odmówił okazania lub nie przedstawił w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach.
Tymczasem, zdaniem pełnomocnika skarżącego, takie przypadki nie miały miejsca. Organ uzyskał wszelkie dokumenty, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Pełnomocnik strony, X. X., odpowiadał na każde żądanie organu, nie odmawiał złożenia wyjaśnień w zakresie, w jakim zezwala mu na to tajemnica zawodowa. Z tych względów nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2 oraz 2a O.p. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że X. X. nie przedstawił organowi jedynie tych dokumentów, których nie ma obowiązku posiadać zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującymi. Tych dokumentów organ nie ma prawa w ogóle żądać, a tym bardziej za ich nieudostępnienie nakładać karę porządkową.
Odpowiadając na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia obejmuje ocenę prawidłowości wykładni oraz zastosowania przepisów prawa regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Podkreślenia wymaga, że organy mają obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy w oparciu o przepisy art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.
Do organu podatkowego, na podstawie art. 122 O.p., należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy, m.in. instytucja wezwania strony, świadka lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego czy do przedłożenia określonych dowodów. Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli posiada strona bądź świadek, ale to organ a nie strona bądź świadek ma decydować o tym, które dane są istotne w sprawie i kto winien być przesłuchany.
Zgodnie z art. 155 § 1 O.p. stanowiącym podstawę prawną skierowanych do skarżącego przez organ I instancji wezwań, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do treści art. 159 O.p. w wezwaniu należy wskazać: nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie, termin do którego żądanie powinno być spełnione oraz skutki prawne niezastosowania się do wezwania.
W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania, na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu, w tym nałożenie kary porządkowej.
W doktrynie wskazuje się, że częstą praktyką organów podatkowych jest wzywanie stron na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 122 O.p. do przedstawienia (sporządzenia) określonych zestawień, kalkulacji na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) także wówczas, gdy wzywany podmiot nie jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa do tworzenia takich zestawień lub kalkulacji i nigdy wcześniej tego nie czynił. W takim przypadku organ podatkowy przerzuca de facto na stronę postępowania ciężar prowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdyż to rzeczą organu podatkowego, a nie strony, jest analiza dokumentacji księgowej i wyprowadzanie z zawartych w niej zapisów określonych wniosków na podstawie sporządzonych w toku postępowania zestawień czy też kalkulacji. Wskazane działania organów podatkowych stanowią naruszenie art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. Strona postępowania podatkowego nie może być na podstawie komentowanego przepisu obciążona obowiązkiem tworzenia na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dodatkowej dokumentacji, w szczególności zestawień czy też kalkulacji (por. Komentarz aktualizowany do art. 155 O.p. System Informacji Prawnej LEX, stan prawny: 1 stycznia 2018 r., Autor: Piotr Pietrasz).
Z kolei stosownie do art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:
- - bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, (pkt 2) lub
- - bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł.
W świetle powyższego przepisu przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w czynności bez uzasadnionej przyczyny. Bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień należy interpretować w ten sposób, że strona była obowiązana do udzielenia wyjaśnień, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielanie żądanych wyjaśnień. Odmowa musi mieć więc charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r., I SA/Po 1219/13 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpatrywanej sprawie organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego kilkakrotnie wzywał w trybie art. 155 § 1 O.p. stronę reprezentowaną przez X. X. do przedłożenia różnych dokumentów, zestawień i wyjaśnień.
Organ wskazuje w zaskarżonym postanowieniu, że strona częściowo przedłożyła dokumenty i wyjaśnienia.
W świetle powołanego art. 262 § 2a O.p. przy nakładaniu kary porządkowej organ jest obowiązany wskazać jednoznacznie, jakich dokumentów pełnomocnik na wezwanie nie przedłożył, z podaniem podstawy prawnej obowiązku ich posiadania.
Sąd podziela stanowisko, że kara porządkowa nałożona przez organ podatkowy jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania podatkowego. Służy, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Jednakże gdy organ decyduje się na nałożenie kary na pełnomocnika strony, który nie musi być dysponentem dokumentacji podatnika, winien ze szczególną skrupulatnością w postanowieniu wykazać, że bez uzasadnionej przyczyny pełnomocnik odmówił okazania konkretnych dokumentów wraz z podstawą prawną obowiązku ich posiadania. Mając na uwadze zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji organy nie wypełniły wszystkich przesłanek umożliwiających nałożenie na skarżącego kary porządkowej wynikającej z art. 262 § 1 pkt 1 pkt 2 i 2a O.p.
Nadto wskazać należy, że warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Kara porządkowa służy usprawnieniu postępowania jako pewnego procesu w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja, w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów, które nie są niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bądź gdy obowiązek ich posiadania nie wynika z przepisów prawa.
W związku z powyższym organ winien ponownie rozważyć nałożenie kary, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w p. I sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono jak w p. II wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi ([...] zł), koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł) oraz koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).