Uzasadnienie
Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] r., powołując się na art. 233 § 1 pkt.l Ordynacji podatkowej oraz art. 35 ust.4 ustawy z 8.01.1991 r. o podatku od towarów i usług i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...] odmawiającą J. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...]zł.
W uzasadnieniu Izba wyjaśnia, iż strona wraz z wnioskiem z dnia [...].01.2003 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym złożyła korektę deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 1999 r. Złożenie tego wniosku strona uzasadniała tym, iż w dniu [...].06.2001 r. zadeklarował on ten podatek, gdyż zakupiony olej opałowy zużył jako paliwo, które to czynności zgodnie z zarządzeniami Ministra Finansów podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest jednak nienależne z uwagi na treść art. 217 Konstytucji RP, a także niezgodność art. 35 ust.4 ustawy o VAT z powyższym przepisem Konstytucji.
Izba podtrzymując stanowisko organu I instancji stwierdza, iż organy podatkowe nie są właściwe do stwierdzania zgodności przepisów ustaw i rozporządzeń z Konstytucją, a jest to kompetencja Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny zaś do dnia orzekania nie stwierdził, że przepisy § 2a i 2b, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 18.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego na które powołuje się odwołujący są oparte bezpośrednio na przepisie art. 217 Konstytucji. Organy podatkowe są jednak związane przepisami ustaw i aktów wykonawczych i nie mogą odmówić ich stosowania. Przepisy te muszą być stosowane przez organy skarbowe wprost, w przeciwieństwie do Sądu, który nie jest nimi związany. Przytoczone przez podatnika we wniosku i w odwołaniu wyroki NSA są wiążące wyłącznie w danych sprawach i nie mogą stanowić podstawy działania organów podatkowych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - J. S. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, podtrzymując swój wniosek i argumentację zawartą w odwołaniu.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące a mianowicie odpowiednie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasada "nullum tribitum sine lege" została przez art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. podniesiona do konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Łączy się z tym wymóg, iżby prawa i obowiązki jednostki, w szczególności wobec państwa były regulowane w drodze ustawowej. Zasada ustanowienia podatków, wyłącznie w drodze ustawowej, tj. przez reprezentację narodu jest zasadniczym elementem funkcjonowania współczesnych państw demokratycznych. Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec władzy podatkowej, lecz także wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej.
Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, iż przypadki, w których zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, a dopiero w dalszej kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji.
Skład sądzący wskazuje, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000 m.in. wyjaśnił, iż Minister Finansów nie może skutecznie powoływać się na zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych aniżeli określonych w ustępie pierwszym tego artykułu, podatników podatku akcyzowego, tzn. innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Trybunał Konstytucyjny wskazuje, iż np. wydawane przez Ministra Finansów rozporządzenie wykonawcze dotyczące podatku akcyzowego na mocy upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest nie tylko sprzeczne z art. 217 ale i art. 92 ust. 1 nowej Konstytucji. W wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. FSK 184/04 Monitor Podatkowy 2004/8/45 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził dotychczasową linię orzeczniczą "według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała po dniu 17.10.1997r. ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 VATU utraciło byt prawny, a w związku z tym zaskarżony wyrok winien być oparty na treści art. 35 ust. 1 VATU".
W doktrynie (por. np. J. Małecki, Porównawcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny, Socjologiczny" 1993, nr 4; A. Zieliński, Sprzeczność aktu normatywnego niższego rzędu z ustawą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "Przegląd Sądowy" 1993, Nr 5, s. 54; L. Garlicki. Trybunał Konstytucyjny a sądownictwo, "Przegląd Sądowy" 1998, z. 1, s. 11), jak i w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r.. sygn. akt FSA 3/01, ONSA 2002, z.2, poz. 40 czy wyrok NSA, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz.
17) powszechnie przyjmuje się, iż art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uzasadnia przyjęcie stanowiska, że sędziowie nie są związani aktami podustawowymi, w związku z czym są uprawnieni do samodzielnej oceny ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Art. 178 ust. 1 Konstytucji RP niezawisłość sędziom gwarantuje przede wszystkim przez to, że podlegają oni tylko Konstytucji i ustawom. Władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w hierarchii. Sędziowie mają prawo, na podstawie postanowień art. 8 ust. 2 Konstytucji RP o bezpośrednim jej stosowaniu, do wydawania orzeczeń wprost w oparciu o Konstytucję. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją RP oraz pominąć akt podustawowy sprzeczny z Konstytucją lub ustawą.
W świetle powyższych ustaleń - Sąd stwierdza, że § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.), na którym organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji opierają swe decyzje, jaskrawo narusza postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem podustawowy przepis prawny w demokratycznym państwie prawnym nie może stanowić podstawy prawnej dla określenia ani podatnika ani przedmiotu opodatkowania, gdyż są to kwestie konstytucyjnie zastrzeżone dla wyłącznej regulacji ustawowej.
Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 ust.l lit."a" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.
Zgodnie też z przepisem art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku.
/-/M.Skwierzyńska /-/W.Zygmont /-/JMałecki
LF