Uzasadnienie
W dniu [...] lutego 2020 r. J. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] stycznia 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2019 r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżący w dniu 17 grudnia 2014 r. złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiące 2012 r., wykazując kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokościach odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł. Zobowiązany nie zapłacił należnego podatku w terminie, w związku z czym organ podatkowy na podstawie złożonych deklaracji wystawił i przekazał do egzekucji administracyjnej tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący ww. zaległości. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego – zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało doręczone Bankowi [...] 31 marca 2015 r. a skarżącemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego 2 kwietnia 2015 r. W dniu 7 kwietnia 2015 r. Bank przekazał środki finansowe, które zaspokoiły należności objęte ww. tytułem wykonawczym.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług m. in. za: za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł. Z uwagi na wyegzekwowanie od skarżącego kwot wykazanych przez niego w złożonych wcześniej deklaracjach, pozostała do zapłaty część zobowiązania za ww. miesiące wynosiła odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł i na kwoty te w dniu 19 kwietnia 2018 r. wystawił i przekazał do egzekucji tytuł wykonawczy nr [...] Na poczet tej zaległości skarżący w dniu 28 września 2018 r. wpłacił kwotę [...]zł. Na pozostałą część zobowiązania zostały przekazane środki wpłacone przez podatnika na poczet zobowiązań podatkowych w dniu 20 lutego 2019 r.
W dniu 25 stycznia 2019 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł i wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres na moment dokonywania płatności we wrześniu 2018 r. W uzasadnieniu wniosku, powołując się na z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wskazał, że w postępowaniu podatkowym zarówno on, jak i jego pełnomocnik, nie otrzymali zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej a zatem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie, co oznacza że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny i konieczny.
Organ pierwszej instancji decyzją z [...] sierpnia 2019 r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na ocenę, czy w dniu dokonania wpłat przez podatnika upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie 31 marca 2015 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Naczelnik podkreślił, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jeden ze sposobów wyliczonych w art. 59 Ordynacji podatkowej.
Natomiast częściowe wygaszenie zobowiązania, np. na skutek zapłaty części podatku nie powoduje zlikwidowania stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika z fiskusem. Zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji istnieje, zmienia się jedynie jego kwota. Ponadto, mając na uwadze treść art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego wymienionego w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), bieg terminu przedawnienia zaległości będących przedmiotem rozpatrywanego wniosku został przerwany 31 marca 2015 r. Termin przedawnienia biegł na nowo od dnia 1 kwietnia 2015 r. i został ustalony na dzień 2 kwietnia 2020 r.
Organ zaznaczył, że podatnik nie wykazał w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące części obrotu, podając wielkości inne niż zaistniały w rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczych, zatem decyzją z [...] grudnia 2017 r. dokonał pełnego wymiaru podatku od towarów i usług. Fakt, że prawidłowa wysokość ww. zobowiązania ujawniona została dopiero w związku z wydaniem tej decyzji jest w świetle przepisów art. 21 i art. 51 Ordynacji podatkowej, zdarzeniem niemającym wpływu na moment powstania zobowiązania i zaległości podatkowej. Zobowiązania te już bowiem istniały wcześniej (przed dniem wydania decyzji) i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa podatkowego - w 2012 r. Tym samym środek egzekucyjny zastosowany 31 marca 2015 r., spowodował skutki prawne w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia nie tylko w stosunku do tej części zobowiązania, która została przez podatnika ujawniona w złożonych deklaracjach, ale również w stosunku do pozostałej części zobowiązania, która istniała z mocy prawa w momencie zastosowania środka egzekucyjnego. Wpłaty, które zostały zaliczone na poczet zaległości zostały dokonane przez podatnika w dniach 28 września 2018 r. i 20 lutego 2019 r., zatem przed terminem przedawnienia zobowiązania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu potwierdził, że zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 31 marca 2015 r., spowodowało - zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ww. miesiące 2012 r. i odniosło skutek prawny w stosunku do całego zobowiązania, które na ten dzień istniało oraz było wymagalne, w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego, a nie ograniczało się jedynie do kwoty ujawnionej przez podatnika w złożonych deklaracjach. Zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie strony o jego zastosowaniu, dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, a nie jedynie dochodzonej aktualnie należności pieniężnej.
W związku z tym zapłata zaległości podatkowych i odsetek nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia. W momencie zapłaty istniały zaległości w podatku od towarów i usług w części wynikającej z decyzji organu podatkowego, gdyż nie nastąpiło ich wygaśnięcie wskutek przedawnienia. Natomiast w części wynikającej ze złożonych przez podatnika deklaracji zobowiązania wygasły wskutek wcześniejszej zapłaty, tj. ich wyegzekwowania. Ponadto organ zaznaczył, że tytuły wykonawcze zostały doręczone podatnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego razem z innymi dokumentami. Z uwagi na fakt, że zawiadomienia były przesyłane razem z kilkoma tytułami wykonawczymi, jako pojedyncza przesyłka we wspólnej kopercie, potwierdzenie odbioru dotyczące kilku dokumentów, zostało w aktach egzekucyjnych dołączone jedynie do jednego z nich. Dyrektor wyjaśnił przy tym, że odpis tytułu wykonawczego z 18 marca 2015 r., został przesłany stronie razem z zawiadomieniem o zajęciu rachunku w Banku [...] i skutecznie doręczony w 2 kwietnia 2015 r. Natomiast odpis tytułu wykonawczego z 19 kwietnia 2018 r. został przesłany stronie razem z zawiadomieniem o zajęciu rachunku w Banku A. - przesyłka była awizowana przez operatora pocztowego 9 maja 2018 r. i powtórnie 17 maja 2018 r. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie, doręczenie uznano za 23 maja 2018 r. W związku z powyższym dokonane przez skarżącego wpłaty, które zostały zaliczone w całości na poczet zaległości wynikających z decyzji, nastąpiły przed terminem przedawnienia zobowiązania, zatem nie powstała nadpłata.
W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, podatnik zarzucił jej naruszenie art. 70 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a pkt 12, art. 80 u.p.e.a. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty i uznanie, że zastosowany 31 marca 2015 r. środek spowodował skutki prawne w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące nie tylko w stosunku do tej części zobowiązania która została ujawniona w deklaracjach, ale również w stosunku do pozostałej części zobowiązania, która istniała z mocy prawa w momencie zastosowania środka egzekucyjnego.
W ocenie skarżącego organ powinien był stwierdzić nadpłatę albowiem (1) środek egzekucyjny został zastosowany wyraźnie wobec kwoty wykazanej w deklaracji a zatem nie mógł być zastosowany wobec kwoty w deklaracji niewykazanej (wobec innej części zobowiązania podatkowego) oraz nie mogło dojść do zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w tej części (2) przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wygasania zobowiązań podatkowych (ich części) w różny sposób, np. przez zapłatę i przedawnienie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.
Uzasadniając skargę, podatnik wskazała, że zobowiązanie, które wygasło przez zapłatę, nie może wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia, gdyż nie może dojść do dwukrotnego wygaśnięcia zobowiązania. Jeśli podatnik zapłaci zobowiązanie zbyt niskie, gdyż nieprawidłowo wymierzone, to pozostała część powinności podatkowej może ulec przedawnieniu. Na tym przecież polega w praktyce przedawnienie, że wymiar dokonany po upływie terminu przedawnienia uznaje się za przedawniony, choć podatnik zobowiązanie zapłacił tylko w części. Skarżący wyraził przekonanie, że sporne zobowiązania podatkowe wygasły częściowo na skutek zapłaty (w wyniku egzekucji) oraz w wyniku przedawnienia. Skoro sposoby wygaśnięcia części zobowiązania podatkowego były różne, to trudno aby zastosowany środek egzekucyjny miał skutek wobec tej części, która egzekucją nie była objęta. Z tytułu wykonawczego wynika bowiem egzekwowana kwota, a w zawiadomieniu o zajęciu jest informacja jakiej części zobowiązania ono dotyczy.
Stąd, co do części zobowiązania objętego przedawnieniem nie doszło do zawiadomienia o zajęciu, ponieważ organ nie miał ustalonej tej części zobowiązania. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do wskazanej przez niego argumentacji.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje
Skarga okazała się niezasadna.
Na wstępie należy wskazać, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z pkt 1 ww. przepisu przez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również na skutek przedawnienia wskazanego w pkt 9. Zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części zapłaconej. Kwestie przedawnienia uregulowano natomiast w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych.
Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu. Jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Jednakże bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, przy czym obie te czynności powinny nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.
Jak wynika z akt administracyjnych, skarżący nie zapłacił należnego podatku w ustawowym terminie, w związku z czym organ na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 wystawił i przekazał do egzekucji administracyjnej tytuł wykonawczy. W toku postępowania egzekucyjnego organ zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało doręczone Bankowi w dniu 31 marca 2015 r. oraz skarżącemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 2 kwietnia 2015 r. W wyniku zajęcia, w dniu 7 kwietnia 2015 r. zostały przekazane przez bank środki finansowe, które zaspokoiły należności objęte tytułem wykonawczym. Oznacza to, że zobowiązania wygasły wskutek zapłaty w części wynikającej ze złożonych deklaracji VAT-7. Gdyby deklaracje te obejmowały całość należnego od skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r., ich ściągnięcie w wyniku prowadzonej wobec skarżącego egzekucji administracyjnej należałoby potraktować jako zapłatę całości należnego zobowiązania, a tym samym zobowiązanie to wygasłoby w całości.
Tymczasem, z wydanej [...] grudnia 2017 r. przez organ pierwszej instancji decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące wynika, że zobowiązania skarżącego były inne niż te zadeklarowane przez niego w deklaracjach VAT-7, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze i ściągnięto zaległości. Inne, tj. wyższe niż zadeklarowane przez skarżącego. To natomiast oznacza, że w wyniku zapłaty, spowodowanej egzekucją prowadzoną na podstawie ww. tytułu wykonawczego, wygaśnięciu uległa tylko część należnego od skarżącego zobowiązania podatkowego. Kwestią sporną między stronami rozpoznawanej sprawy pozostaje rozstrzygnięcie, czy w wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego (zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego) do należności objętych tytułem wykonawczym (a więc tylko należności zadeklarowanych przez skarżącego w deklaracjach VAT-7) doszło, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, do przerwania biegu terminu przedawnienia całego zobowiązania podatkowego, którego wysokość Naczelnik określił dopiero w decyzji z [...] grudnia 2017 r. Na pytanie to należy udzielić twierdzącej odpowiedzi i Sąd w tej kwestii w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Podkreślenia wymaga, że w art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się pojęciem "zobowiązania podatkowego", którym - zgodnie z art. 5 tej ustawy - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. W przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który reguluje tę kwestię, stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązania powstającego z mocy prawa, czyli powinności jego zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, jest niezależna od woli podatnika, tylko od okoliczności, które je wywołują.
Zatem sporne zobowiązanie powstało w wysokości wynikającej obiektywnie z mocy prawa i na jego wysokość nie miała wpływu kwota zadeklarowana przez skarżącego w deklaracji VAT-7. Dopiero gdy, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w tej deklaracji, wydał w [...] grudnia 2017 r. decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Decyzja ta ma charakter wyłącznie deklaratoryjny i stwierdza jedynie, że za badany okres powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość. W jej wyniku nie powstało nowe zobowiązanie podatkowe, a jedynie ustalana została wysokość istniejącego z mocy prawa zobowiązania. Jest ona inna (wyższa) od zadeklarowanej przez skarżącego.
W związku z powyższym przerwanie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło 31 marca 2015 r. (data doręczenia Bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego – art. 80 § 2 u.p.e.a.) odniosło skutek prawny w stosunku do całego zobowiązania, które na ten dzień istniało oraz było wymagalne, a nie ograniczało się jedynie do kwoty ujawnionej przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7. Wykładnia językowa przepisów art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że w sprawie nie doszło z końcem 2017 r. do przedawnienia ciążącego na stronie zobowiązania podatkowego. Przepisy te posługują się bowiem określeniami przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zatem w przypadku zobowiązania powstającego z mocy prawa, opisane w nich skutki odnoszą się do całego zobowiązania, a nie tylko do jego części określonej przez podatnika w deklaracji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym zgłoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 70 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a pkt 12 i art. 80 u.p.e.a. Sąd uznał za chybione. Zatem dokonanej przez skarżącego we wrześniu 2018 r. wpłaty nie można uznać za nadpłatę z uwagi, jak twierdzi skarżący, na przedawnienie jego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r., albowiem zobowiązanie to przedawniało się dopiero 2 kwietnia 2020 r. Należy jeszcze raz podkreślić, że w momencie dokonywania wpłaty istniały zaległości w podatku od towarów i usług w części wynikającej z decyzji organu podatkowego, gdyż nie nastąpiło ich wygaśnięcie wskutek przedawnienia.
Uiszczona kwota, której zwrotu żąda skarżący, nie była więc zapłatą podatku nienależnego (a takim stałoby się zobowiązanie przedawnione) w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Zważywszy powyższe, Sąd stwierdzając, że zasadnie w kontrolowanej sprawie organy obu instancji odmówiły wnioskowanego przez skarżącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.