Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 189/12

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...].2008r. nr [...] wszczął wobec [...] postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za2005r.

Organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że w 2005 r. [...] wspólnie z małżonką poniósł następujące wydatki:

1. - z tytułu nabycia nieruchomości położonej na ul. [...] w wysokości [...] zł;
2. - z tytułu nabycia i naprawy samochodów w wysokości [...] zł;
3. - wynikające z zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-28 za 20()5r. w wysokości [...] zł;
4. - bieżące utrzymanie rodziny w wysokości [...] zł;
5. - budowa szeregowca przy ul. [...] w wysokości [...] zł;
6. - zakłady bukmacherskie w wysokości [...] zł;
7. - ubezpieczenie na życie w wysokości [...] zł,
8. - nabycie jednostek uczestnictwa w wysokości [...] zł,
9. - zlecenie na akcje w wysokości [...] zł,
10. - nabycie akcji w wysokości [...] zł,
11. - z majątku odrębnego w wysokości [...]zł.

Z tych wynikało zatem, że łączne wydatki poniesione przez stronę wraz z małżonką w 2005r. wyniosły [...] zł, zaś udział przypadający na [...] wynosił [...]zł [50% z [...] zł + [...] zł -majątek odrębny].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził następnie, iż pokrycie dla poniesionych przez podatnika i jego małżonkę w 2005r. wydatków stanowiły środki finansowe pochodzące z poniższych źródeł:

1. - dochód za 2005r. z zeznania PIT-36 osiągnięty wspólnie z małżonką oraz z zeznania PIT-28 w wysokości [...] zł;
2. - nadpłata z zeznania PIT-36 za 2004r. w wysokości [...] zł;
3. - odszkodowanie w wysokości [...] zł;
4. - likwidacja "książeczki oszczędnościowej w wysokości [...] zł;
5. - odsetki i dywidenda w łącznej wysokości [...] zł
6. - sprzedaż obrazów za kwotę [...] zł (zysk ten uznano za wchodzący w skład majątku odrębnego [...]).

Z powyższego wynika więc, że uzyskane przez podatnika i jego małżonkę w 2005r. przychody wynosiły [...] zł + [...] zł pochodzące z odrębnego majątku [...].

W świetle powyżej dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji, mając na uwadze panujący w 2005r. w małżeństwie ustawowy ustrój wspólności majątkowej, dokonał porównania łącznej kwoty wydatków poniesionych przez [...] 2005r. w wysokości [...] zł z osiągniętymi w 2005r. zasobami finansowymi w kwocie [...] zł stwierdził, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł, która równocześnie stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W efekcie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...].2009r. nr [...] ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005r. w wysokości [...] zł, zawierając w uzasadnieniu powyższe wyniki prowadzonego postępowania kontrolnego.

Od powyższej decyzji [...], za pośrednictwem doradcy podatkowego, złożył odwołanie z dnia [...].2009r., w którym wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił:

1. - naruszenie treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie:
2. - naruszenie treści przepisów art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 §1 i § 2, art. 191 ustawy z dnia 29.07.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie w sprawie, a także dowolność oceny sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Nadto odwołujący w obszernym uzasadnieniu odwołania, powołując się na stanowisko nauki prawa podatkowego w zakresie dotyczącym opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu, polemizował z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Podnosił także, że wraz z małżonką w 2005r. posiadali blisko [...] mln. zł, zdeponowanych w certyfikatach inwestycyjnych funduszu [...], co przewyższało poniesione w tym roku wydatki. Podkreślał, że od listopada [...]r. prowadził prywatną praktykę lekarską, która z racji dużej ilości pacjentek oraz wykonywanych zabiegów i operacji przynosiła mu znaczne korzyści finansowe, bowiem jeden [...] kształtował się nawet w cenie [...] dolarów amerykańskich.

Jednocześnie podnosił, że usługi medyczne świadczone przez niego cieszyły się dużą popularnością nie tylko z powodu dużego doświadczenia zawodowego, ale i częstego ogłaszania w prasie lokalnej prowadzonej praktyki lekarskiej.

W odwołaniu podatnik podkreślił ponadto, że uzyskał znaczne dochody m.in. z poczynionych na początku lat [...]-tych ubiegłego wieku, tj. w latach [...], inwestycji giełdowych oraz z kolekcjonerstwa zabytkowych przedmiotów, czym pasjonuje się od młodości, a także z wieloletniego zaangażowania małżonki strony - [...] w inwestycje handlowe z oficerami radzieckimi stacjonującymi w [...] w latach [...]-tych ubiegłego wieku. Jednocześnie strona powołuje się na uzyskanie w 1990r. kwoty [...] USD i [...] DEM tytułem sprzedaży [...] sztuk zegarków marki [...], na dowód czego do odwołania załączył deklaracja wwozu owych dewiz do Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...].201 Ir. Nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].2009r. nr [...] ustalającą [...] zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. w wysokości [...] zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. w niższej wysokości [...] zł. [...] w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2012 r. powyższej decyzji zarzucił:

1. - naruszenie prawa materialnego; art. 20 ust. 3, art. 30 ust 1 pkt. 7 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr. 14, poz. 176 z późno zm.), poprzez błędną interpretację tych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na:
2. 1. nieprawidłowym ustalaniu dochodów i wydatków oraz pomyleniu pojęć przychodów, kosztów uzyskania przychodów z wydatkami, a także wymierzenie podatku od nieujawnionych źródeł od przychodu podatnika, a nie od jego dochodu;
3. 2. niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f, przez to, że źródłem dochodu podatnika w 2005r. była prowadzona przez niego działalność gospodarcza i mimo to bezpodstawne wymierzenie podatku od dochodów nieujawnionych zamiast podatku na zasadach ogólnych;
4. 3. błędnej interpretacji treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f i ustalanie wbrew literalnemu brzmieniu lego przepisu przychodów podatnika w odniesieniu do lat poprzedzających rok 2005, a nie w stosunku do konkretnego 2005 r., w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie i w efekcie wymierzenie podatku od przychodów nieujawnionych za okres przed rokiem 2005

Natomiast zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy polegają zdaniem skarżącego na:

1. 1. naruszeniu treści art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i w efekcie nie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, polegające na uniemożliwieniu stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego a konkretnie dokonaną przez organ analizą przychodów i wydatków podatnika na przestrzeni wielu lat ([...]);
2. 2. naruszeniu art. 122 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 120 i 121 O.p. w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również w braku rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności całkowicie, błędne ustalenie stanu zasobów finansowych - podatnika w okresach poprzedzających rok 2005, pominięcie przy ustalaniu tych zasobów okoliczności uznanej przez organ za uprawdopodobnioną, tj. dysponowania w [...] r. kwotą [...] DM oraz [...] dolarów USA i ustalenie przez organ W sposób sprzeczny z własną analizą przychodów i wydatków podatnika w latach [...] i materiałem dowodowym sprawy, że podatnik tę kwotę wydał na wcześniejsze inwestycje, nie ustalenie wartości tej kwoty w złotych polskich, braku ustaleń odnośnie stanu mienia i zasobów finansowych podatnika na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz braku analizy przychodów i faktycznych wydatków podatnika w 2005 r., zaliczenie do wydatków kosztów działalności gospodarczej i w ten sposób utożsamianie wydatków podatnika jako osoby fizycznej z kosztami jego działalności, co doprowadziło do powielania wydatków podatnika z kosztami i znaczne uszczuplenie kwot, którymi podatnik dysponował w latach poprzednich, pominięcie w ustalaniu przychodów i wydatków podatnika w latach poprzedzających rok 2005, faktu osiągania dochodów z praktyki lekarskiej i działalności kolekcjonerskiej, pominięcie materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy karnej [...], co miało wpływ na ocenę rozmiarów praktyki lekarskiej [...];
3. 3. naruszeniu art. 191 O.p wskutek przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów poprzez całkowicie dowolne, sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy i faktami notoryjnie znanymi, przyjęcie, że strona wydatkowała przywiezione w [...] r. dewizy na wcześniejsze inwestycje oraz, że strona nie odprowadzała od prowadzonej w latach [...] do [...] r. działalności - praktyki lekarskiej zryczałtowanych podatków, wnioskowanie o niewielkich dochodach podatnika z praktyki lekarskiej na podstawie wyrwanej z kontekstu wypowiedzi podatnika, zinterpretowanie jej w sposób niezgodny z wykładnią językową i w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego
4. 4. naruszeniu art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania rozmiarów prowadzonej praktyki lekarskiej opodatkowania tej działalności i osiągania dochodów z działalności kolekcjonerskiej i nieuzasadnione przyjęcie, że okoliczności wskazane we wnioskach są nieistotne dla sprawy, pomimo uznania tych okoliczności za istotne i nieudowodnione w uzasadnieniu decyzji
5. 5. naruszeniu art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej dla ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych w wysokości 75% przychodów (tak podaje organ na karcie 22 uzasadnienia) oraz sporządzeniu chaotycznego uzasadnienia faktycznego, nie zawierającego argumentacji oddalenia wniosków dowodowych złożonych przez stronę.

W kontekście powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od Dyrektora.Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym.

Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy istotnie narusza prawo podatkowe zawarte w przepisach powszechnie obowiązujących, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie jest zasadna.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika.

Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W świetle art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 w/w ustawy. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak dowolności organu podatkowego. Aby ocenę dowodów można by było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne zawarte w rozdziale 1 dziale 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy art. 192 tej ustawy. Sam obowiązek wykazania źródeł przychodu oraz posiadanego wcześniej mienia ciąży na podatniku. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż w postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one przynajmniej prawdopodobne.

Samo postępowanie ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem szczególnym i bardzo specyficznym z punktu widzenia możliwości przeprowadzenia w nim postępowania dowodowego. Organ podatkowy ma obowiązek dążyć do ustalenia prawdy materialnej, jednakże nie zwalnia to podatnika od współdziałania w tym zakresie z organem prowadzącym postępowanie dowodowe. Podatnik ma interes w tym, by współdziałać z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów. Bowiem jeśli chce się uchronić przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych powinien wykazać, iż uzyskał dochód uprzednio opodatkowany lub zwolniony z podatku, który służył pokryciu poniesionych przez niego wydatków. W kontekście natomiast przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów- organy podatkowe dokonują oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, że rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W rozstrzyganej sprawie sporna jest pomiędzy organem pierwszej instancji a podatnikiem kwestia wysokości legalnych przychodów uzyskanych w latach poprzedzających 2005 rok oraz to, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2005r. wydatków ze skutkiem niwelującym opodatkowanie zrycząłtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Niesporne są natomiast między stronami ustalone przez organy podatkowej strony skarżącej i jego małżonki. Wynika z nich, że [...] wspólnie z małżonką poniósł w 2005r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które objęły: koszty nabycia nieruchomości położonej w Poznaniu przy ul. [...] w wysokości [...] zł, koszty nabycia i naprawy samochodów w wysokości [...] zł, koszty wynikające z zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-28 za 2005r. w wysokości [...] zł, koszty związane z bieżącym utrzymanie rodziny w wysokości [...] zł, koszty budowy szeregowca w [...] przy ul. [...] w wysokości [...] zł, koszty związane z zakładami bukmacherskimi w wysokości [...] zł, koszty ubezpieczenia na życie w wysokości [...] zł, koszty nabycia jednostek uczestnictwa w wysokości [...] zł, koszty zlecenia na akcje w wysokości [...] zł, koszty nabycia akcji w wysokości [...] zł oraz wydatki z majątku odrębnego w wysokości [...] zł.

Zarzut podatnika, jakoby organy błędnie pominęły przy uwzględnianiu zasobów majątkowych strony w kontrolowanym roku podatkowym środki zdeponowane w certyfikatach inwestycyjnych funduszu [...], a mianowicie uzyskaną w dniu [...].2005r. kwotę [...] zł (wpływ na rachunek bankowy [...]), Sąd zauważa, że organ odwoławczy przejmując ciężar dowodzenia, wielokrotnie usiłował zweryfikować legalność źródła pochodzenia w/w środków pieniężnych. W tym celu podatnik był kilkakrotnie wzywany w celu przesłuchania w charakterze strony, tj. pismami z dnia [...].2010r., [...].2010r., [...].20lOr. (termin wyznaczony na wniosek pełnomocnika strony) oraz kolejnym pismem z dnia [...].2010r. Podatnik - prawidłowo wzywany - skorzystał jednak z przysługującemu mu w trybie art. 159 § la ustawy Ordynacja podatkowa prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawił się w siedzibie organu podatkowego w celu dokonania powyższej czynności procesowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia [...].2010r. (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...].2010r.) wezwał też stronę do pisemnego ustosunkowania się do kwestii podnoszonych przez jej pełnomocnika w odwołaniu, w szczególności wyjaśnienia okoliczności nabycia i odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu [...] i [...]. Jednakże [...] i tym razem wykazał brak aktywności w tym zakresie i pominął pismo organu podatkowego milczeniem. Dopiero pismem z dnia [...].2011r. podatnik przedłożył informację o swoich rachunkach w funduszu [...], z których wynika, że w dniu [...].2Q05r. nastąpiło odkupienie [...] jednostek uczestnictwa za kwotę [...] zł, potwierdzone wpływem na rachunek bankowy w dniu [...].2005r. Z dokumentu tego wynika również, że w/w odkupienie dotyczyło jednostek uczestnictwa zakupionych przez podatnika wcześniej w dwóch transzach, tj. w dniu [...].2004r. i [...].2004r. w łącznej kwocie [...] zł. Wobec faktu, że strona nie wskazała, by środki na tą inwestycję finansową pochodziły z ujawnionych przedtem źródeł - opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, organ odwoławczy po stronie dochodów mógł uwzględnić jedynie zysk, jaki osiągał podatnik z przedmiotowej inwestycji, tj. kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł).

Podobnie z przedłożonego w toku postępowania odwoławczego dokumentu z dnia [...].2004r. wystawionego przez [...] S.A., z którego wynika w dniu [...].2004r. została dokonana przez [...] transakcja sprzedaży [...] szt. obligacji za kwotę [...] zł. - podatnik również nie wskazał, środków (opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania), z których dokonał wcześniejszego zakupu owych obligacji. Nie wskazał nawet, czy sprzedał obligacje z ewentualną stratą, czy też z zyskiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Organy podatkowe w toku tego rodzaju postępowań dążą jedynie do ustalenia rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich. Ciężar dowodzenia natomiast tego, iż wydatki i wartości te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Przerzucanie zaś, na organ podatkowy obowiązku dowodzenia, że podatnik posiadał środki finansowe z legalnych źródeł przychodów nie ma uzasadnienia prawnego, albowiem przepisy prawa podatkowego zobowiązują podatnika do udowodnienia określonych faktów, niezależnie od tego czy dotyczy to regulacji korzystnych, czy też niekorzystnych dla niego.

Organ odwoławczy w sposób prawidłowy, w oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonał zatem bardzo szczegółowej analizy przychodów i wydatków, w tym dotyczących majątków odrębnych, małżonków [...] i [...] za bardzo długi okres czasu ich możliwej aktywności zawodowej, tj. za lata [...]-[...], ustalając:

odnośnie 1992 roku dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:

1. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
2. - [...] zł zasiłek [...] wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
3. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
4. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
5. - [...] zł wydatki mieszkaniowe do dyspozycji pozostała kwota [...] zł odnośnie 1993 roku dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: - [...] zł oszczędności z roku poprzedniego
6. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
7. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
8. - [...] zł nadpłata [...]
9. - [...] zł nadpłata [...] wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
10. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
11. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
12. - [...] zł składka [...]
13. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
14. - [...] zł wydatki mieszkaniowe
15. - [...] zł wydatki mieszkaniowe do dyspozycji pozostała kwota [...] zł odnośnie 1994 roku dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: [...] zł oszczędności z roku poprzedniego
16. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
17. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
18. - [...] zł nadpłata [...]
19. - [...] zł nadpłata [...] wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
20. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
21. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
22. - [...] zł składka [...]
23. - [...] zł wydatki mieszkaniowe
24. - [...] zł wydatki mieszkaniowe do dyspozycji pozostała kwota [...] zł odnośnie 1995 roku dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
25. - [...] zł oszczędności z roku poprzedniego
26. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
27. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
28. - [...] zł nadpłata [...]
29. - [...] zł nadpłata [...] wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
30. - [...] zł zaliczka [...]
31. - [...] zł darowizna [...]
32. - [...] zł składka [...]
33. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
34. - [...] zł darowizny [...]
35. - [...] zł koszty utrzymania dzieci
36. - [...] zł wydatki mieszkaniowe wystąpiła nadwyżka wydatków na dochodami w kwocie [...] zł odnośnie 1996 roku dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
37. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
38. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
39. - [...] zł nadpłata wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
40. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
41. - [...] zł składka [...]
42. - [...] zł przyrządy [...]
43. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
44. - [...] zł koszty utrzymania dzieci
45. - [...] zł wydatki mieszkaniowe do dyspozycji pozostała kwota [...] zł odnośnie 1997 roku dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
46. - [...] zł oszczędności z roku poprzedniego
47. - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej
48. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
49. - [...] zł dochód [....] ze stosunku pracy
50. - [...] zł nadpłata wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
51. - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...]
52. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
53. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
54. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
55. - [...] zł lokal nr [...] przy ul.[...]
56. - [...] zł lokal nr [...] przy ul. [...]
57. - [...] zł wydatki mieszkaniowe wystąpiła nadwyżka wydatków na dochodami w kwocie [...] zł odnośnie 1998 roku dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
58. - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej
59. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
60. - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej
61. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
62. - [...] zł dochód [...] z działalności wykonywanej osobiście
63. - [...] zł nadpłata
64. - [...] zł zysk z papierów wartościowych wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
65. - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...]
66. - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...]
67. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
68. - [...] zł składka [...]
69. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
70. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
71. - [...] zł szkoła
72. - [...] zł wydatki mieszkaniowe wystąpiła nadwyżka wydatków na dochodami w kwocie [...] zł odnośnie 1999 roku dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
73. - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej
74. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
75. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
76. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
77. - [...] zł nadpłata wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
78. - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...]
79. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
80. - [...] zł składki ZUS [...]
81. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
82. - [...] zł składki ZUS [...]
83. - [...] zł wydatki mieszkaniowe wystąpiła nadwyżka wydatków na dochodami w kwocie [...] zł odnośnie 2000 roku dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
84. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
85. - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej
86. - [...] zł dochód [...] z najmu
87. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
88. - [...] zł nadpłata
89. - [...] zł zysk z papierów wartościowych wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
90. - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...]
91. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
92. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
93. - [...] zł składki ZUS [...]
94. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
95. - [...] zł składki ZUS [...]
96. - [...] zł wydatki mieszkaniowe
97. - [...] zł samochód [...]
98. - [...] zł samochód [...] wystąpiła nadwyżka wydatków na dochodami w kwocie [...] zł odnośnie 2001 roku dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
99. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
100. - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej
101. - [...] zł dochód [...] z najmu
102. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
103. - [...] zł nadpłata wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
104. - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...]
105. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
106. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
107. - [...] zł składki ZUS [...]
108. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
109. - [...] zł składki ZUS [...]
110. - [...] zł składki zdrowotne [...] do dyspozycji pozostała kwota [...] zł odnośnie 2002 roku dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
111. - [...] zł oszczędności z roku poprzedniego
112. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
113. - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej
114. - [...] zł dochód [...] z najmu
115. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
116. - [...] zł nadpłata
117. - [...] zł zysk z papierów wartościowych
118. - [...] zł dochód ze sprzedaży obrazu wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
119. - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...]
120. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
121. - [...] zł składki ZUS [...]
122. - [...] zł składki zdrowotne [...]
123. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
124. - [...] zł składki ZUS [...]
125. - [...] zł składki zdrowotne [...]
126. - [...] zł nieruchomość w [...] do dyspozycji pozostała kwota [...] zł odnośnie 2003 roku dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
127. - [...] zł oszczędności z roku poprzedniego
128. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
129. - [...] zł renta [...]
130. - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej
131. - [...] zł dochód [...] z najmu
132. - [...] zł inne źródła (...)
133. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
134. - [...] zł inne źródła (...)
135. - [...] zł nadpłata
136. - [...] zł zysk z papierów wartościowych
137. - [...] zł dochód ze sprzedaży dwóch obrazów wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
138. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
139. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
140. - [...] zł koszty w najmie [...]
141. - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...]
142. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
143. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
144. - [...] zł składki ZUS [...]
145. - [...] zł składki zdrowotne [...]
146. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
147. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
148. - [...] zł składki ZUS [...]
149. - [...] zł składki zdrowotne [...]
150. - [...] zł wydatki mieszkaniowe
151. - [...] zł wydatki na szkołę
152. - [...] zł nieruchomość, ul. [...]
153. - [...] zł zakup obligacji wystąpiła nadwyżka wydatków na dochodami w kwocie [...] zł odnośnie 2004 roku dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
154. - [...] zł renta [...]
155. - [...] zł dochód [...] z działalności gospodarczej
156. - [...] zł dochód [...] z najmu
157. - [...] zł dochód [...] ze stosunku pracy
158. - [...] zł dochód [...] z najmu
159. - [...] zł inne źródła (...)
160. - [...] zł zysk z papierów wartościowych
161. - [...] zł nadpłata wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:
162. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
163. - [...] zł koszty w działalności gospodarczej [...]
164. - [...] zł składki zdrowotne [...]
165. - [...] zł koszty w najmie [...]
166. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
167. - [...] zł zaliczka na podatek [...]
168. - [...] zł składki ZUS [...]
169. - [...] zł składki zdrowotne [...]
170. - [...] zł wydatki mieszkaniowe
171. - [...] zł samochód [...] do dyspozycji pozostała kwota [...] zł.

Dokonana przez organy podatkowe szczegółowa analiza udokumentowanych (uprawdopodobnionych) dochodów oraz wydatków za lata [...] wskazuje, że na dzień 31.12.2004r. małżonkowie [...] dysponować mogli zaledwie kwotą [...] zł., stanowiącą jednocześnie stan oszczędności na początek 2005 roku. Osiągane przez nich dochody oraz dokonywane wydatki przewyższające w niektórych okresach ich roczne dochody nie wyjaśniają żadną miarą pochodzenia legalnych sum pieniężnych którymi oni dysponowali chociażby na nabycie znaczącej ilości papierów wartościowych i dokonywane na przestrzeni wielu lat inwestycje w nieruchomości.

Odnośnie podnoszonego przez stronę zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze wątku dotyczącego znacznych dochodów z prywatnej praktyki lekarskiej - Sąd przychyla się w tym zakresie do stanowiska organu podatkowego.Niesporną bowiem kwestią jest to, że podatnik prowadził gabinet lekarski w ramach prywatnej praktyki od dnia [...]r. Okoliczność tę potwierdzają załączone do odwołania dokumenty w postaci poświadczonych za zgodność z oryginałem: zawiadomienia o nadaniu numeru statystycznego wydanego w dniu [...]r. przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w [...], decyzji Urzędu Dzielnicowego [...] z dnia [...]r. o wykreśleniu z działalności praktyki [...], a także z zaświadczenia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...]r. o nadaniu numeru REGON oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za [...]r. z tytułu prowadzenia praktyki lekarskiej.

Trudno jednak uznać, by zapoczątkowana w [...]r. działalność gospodarcza pod nazwą [...], stanowiła dochodową dla strony działalność gospodarczą, skoro wykreślona została z ewidencji zaledwie kilka miesięcy po jej zarejestrowaniu, tj. w dniu [...]r. Uzasadnione wątpliwości organu budzić musi nadto wiarygodność zmienianych oświadczeń podatnika co do zakresu i skali jego aktywności zawodowej, a dokładnie co do ilości przyjmowanych pacjentek w gabinecie lekarskim w [...] przy ul. [...]. Z jednej strony [...] twierdził, że posiadał dobrze prosperujący gabinet, który pod koniec [...]r. miał zgromadzoną elektroniczną bazę około [...] pacjentek i była wśród nich stała grupa pacjentek, która przychodziła wielokrotnie.

Jednocześnie podatnik podnosił też, że baza mogła nawet być obszerniejsza, gdyż co 2-3 lata była eliminowana o pacjentki, które zaprzestały wizyt (wykreślano je z ewidencji). Jednocześnie [...] twierdził, że z uwagi na świadczone niekiedy skomplikowane zabiegi lekarskie honorarium jednorazowo mogło nawet wynosić do [...] dolarów od osoby. Natomiast w trakcie przesłuchania w toku postępowania przez organem pierwszej instancji w dniu [...]r., będąc pouczonym o odpowiedzialności karnej za składnie fałszywych zeznań, podatnik w sprawie prowadzenia w 2005 roku gabinetu lekarskiego wyjaśnił, że przyjmowałem pacjentki sporadycznie, jak ktoś się zjawił to przyjmowała. Pacjentek było mało, bo nie podpisałem w [...]r. umowy z kasą chorych, one podbierały jego klientów, jak ktoś nie pracował w szpitalu to nie miał klientów. On sam nie pracował w szpitalu. Gabinet znajdował się w domu, w miejscu zamieszkania i w skali miesiąca przyjmował ok. 10-20 osób.

Skłoniło go to w 2006r. do zamknięcia praktyki lekarskiej włącznie z gabinetem. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia strony należy wskazać, że nie korespondują one w żaden sposób ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym [...] cieszył się dużym powodzeniem wśród pacjentek (tj. 40-50 różnych, wysokopłatnych zabiegów w ciągu miesiąca). Mając na uwadze powyższe, trudno dać wiarę podatnikowi, by z prowadzonej prywatnej praktyki lekarskiej osiągał tak duże dochody, by mogły służyć pokryciu wydatków w kontrolowanym roku podatkowym. Mając dwa różne wyjaśnienia odnośnie dochodów osiąganych z prywatnej praktyki lekarskiej skarżącego - organy podatkowe miały uzasadnione powody do uznania, iż wyjaśnienia z dnia [...] r. złożone przez [...] przez organem pierwszej instancji są najbardziej wiarygodne z racji tego, że złożone zostały spontanicznie. jednak na uwadze zasady postępowania procesowego, właśnie wyjaśnienia z dnia [...]r. złożone przez stronę przed organem pierwszej instancji należy ocenić jako najbardziej wiarygodne, z racji tego, że złożone zostały spontanicznie, Natomiast późniejsze wyjaśnienia, złożone wraz z odwołaniem, są próbą osiągnięcia przez podatnika korzystnej sytuacji prawno-podatkowej w niniejszej sprawie.

Skarżący nie uprawdopodobnił również, iż źródłem finansowania poczynionych w 2005r. wydatków strona wskazała oszczędności pochodzące z kolekcjonerstwa wartościowych przedmiotów oraz dzieł sztuki. Strona na poparcie swych twierdzeń przedstawiła odpis deklaracji celnej potwierdzającej wwóz do Polski w dniu [...]r. dewiz w wysokości [...] marek niemieckich oraz [...] dolarów amerykańskich pochodzących ze sprzedaży w [...] dwóch drogocennych zegarków firmy [....] (niewyjaśniając jednak okoliczności wejścia w posiadanie tak drogocennych przedmiotów i ich legalnego wywozu z Polski). Także z przedłożonych organom podatkowym dokumentów nie wynika, iżby małżonkowie [...] uzyskiwali znaczne dochody ze sprzedaży dzieł sztuki. Bowiem z informacji uzyskanych od wskazanych przez stronę domów aukcyjnych "[...]" oraz "[...]" z dnia [...]r. wynika, że w ewidencji osób dokonujących sprzedaży nie figuruje ani [...], ani [...].

Natomiast z informacji przekazanej pismem z dnia [...]r. przez Dom Aukcyjny [...] wynika, że podatnik dokonał sprzedaży obrazów za łączną kwotę [...] zł. Uzyskane z tego tytułu środki zostały przekazane podatnikowi w dwóch transzach, tj. w kwocie [...] zł i [...] zł. Natomiast [...] nie figuruje jako klientka tego domu aukcyjnego. Organy obu instancji miały zatem jedynie postawy do uznania po stronie dochodów za 2005 r. kwoty [...] zł uzyskanej z tytułu zbycia trzech obrazów, bowiem osiągnięcie dochodu zostało udowodnione stosownym dokumentem, w postaci informacji z domu aukcyjnego [...] z dnia [...]r. Natomiast pozostała kwota, tj. [...] zł została uzyskana w latach następnych, a dokładnie w 2007r. ([...] zł) i w 2008r. ([...] zł).

W związku z tym uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że sprzedaż drogocennych zegarków została co najwyżej uprawdopodobniona. Jednak w żaden sposób strona nie uprawdopodobniła osiągnięcia ze wskazanego źródła legalnego dochodu w wysokości pozwalającej oszczędzić środki finansowe na poniesione w 2005 r. wydatki. Zresztą wydaje się to mało prawdopodobne ze względu chociażby na upływ blisko [...] lat od chwili wwozu do Polski dewiz oraz na czynione przez stronę wraz z małżonką na przestrzeni lat wielu inwestycji, przy stosunkowo niskich dochodach i wydatkach, które w niektórych latach znacznie przewyższały roczne dochody. Także w świetle informacji domów aukcyjnych stanowisko podatnika w kwestii skali uprawiana kolekcjonerstwa dzieł sztuki i osiąganych z tego tytuły dochodów – również nie zostały one przez stronę udokumentowane,

Podobnie sytuacja przedstawia się z inwestowaniem w [...] przez żonę strony – [...], w latach 80-tych ubiegłego wieku w zakup u [...] pierścionków z brylantami, które następnie sprzedała z dużym zyskiem, czy też osiąganiem przez nią zysków z handlowania zachodnią odzieżą używaną. Wskazywane okoliczności nie dowodzą nawet czy, i ewentualnie w jakiej wysokości z tego tytułu zgromadzone zostały środki finansowe stanowiące oszczędności przechowywane do 2005 r. oraz czy podlegały one opodatkowaniu albo były zwolnione od opodatkowania.

Mając na uwadze rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu z ustaleniem dochodu ze źródeł nieujawnionych zasadę postępowania podatkowego należy podnieść, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów dla potwierdzenia faktu, iż uzyskała z kolekcjonerstwa znaczne oszczędności, które następnie wydatkowała w 2005 r. Zatem za niewiarygodne uznać należy jej twierdzenia o posiadaniu znacznych dochodów pochodzących z działalności kolekcjonerskiej. Skarżący dokonując handlu działami sztuki i precjozami na przestrzeni lat, który miał przynieść [...] oraz jego żonie znaczne dochody- prowadzić winien działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu np. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo z tytułu odpłatnego zbycia ruchomości, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt. 8 li. d powyższej ustawy dla wykazania, iż sprzedaż taka nie podlegała opodatkowaniu Podatnik musiałaby jednak wykazać w stosunku do każdego zbytego przedmiotu, że nastąpiło ono po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Tymczasem [...] jedynie ogólnie powoływał się na działalność kolekcjonerską jako źródło finansowania wydatków w 2005r., przedkładając zaledwie dwa dokumenty, z których wynika, że za pośrednictwem domu aukcyjnego [...] dokonał sprzedaży kilku obrazów. Dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z działalności kolekcjonerskiej nie można zaś wykazać jedynie poprzez gołosłowne powoływanie się na swoją pasję do starych mebli, porcelany i dzieł sztuki. Z przedłożonego w toku postępowania dokumentu - informacji z domu [...] Spółka Akcyjna potwierdzającej dokonanie przez podatnika sprzedaży w latach [...] trzech dzieł sztuki za łączną kwotę [...] zł. organy podatkowe zasadnie uznały, że uzyskane z tego tytułu zasoby finansowe mogły mieć wpływ na dokonane w latach [...] wydatki, pozostając tym samym bez wpływu na stan zasobów finansowych strony na dzień [...].2005r.

W toku postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie zgromadzony został materiał dowodowy w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w [...] Wydział III Karny z dnia [....]r. Sygn. akt [...], w którym [...] został skazany za karę [...] lat pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na okres [...] lat tytułem próby. Jednocześnie z treści niniejszego wyroku wynika, że podatnik uzyskał z popełnionych w latach [...] przestępstw korzyści majątkowe w wysokości [...] zł.

Mając na uwadze treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy uznał, że podatnik mógł dysponować dodatkowo kwotą [...] zł.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy Konstytucji RP tj. art. 2, w którym skonkretyzowano zasadę, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 7, precyzującego zasadę praworządności- organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Instytucja prawna opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych jest istotnym bowiem elementem demokratycznego państwa prawnego realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej, zapobiegając uchylaniu się przez niektórych podatników z konstytucyjnego obowiązku powszechnego łożenia na zaspokajania niezbędnych potrzeb zbiorowych społeczeństwa i niezbędnych potrzeb indywidualnych osób, które są niezdolne do samodzielnego ich zaspokojenia.

Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się, by ta wyjątkowa instytucja zapobiegająca uchylaniu się od powszechnego opodatkowania (funkcjonująca w Polsce od 1920 roku) pozostawała w sprzeczności z normami konstytucyjnymi.

Zdaniem Składu Orzekającego w niniejszej sprawie - ogrom czynności procesowych przeprowadzone przez organy obu instancji, czego dowodem są obszerne akta administracyjne sprawy – nie potwierdza zarzutów skarżącego w kwestii naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego w sprawach podatkowych. Wszystkie czynności podjęte przez organy obu instancji świadczą niewątpliwie, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie przeprowadzono w sposób kompleksowy w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z treścią przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły oraz oceniły cały materiał dowodowy.

Nie można w tej sytuacji uznać, aby organy naruszyły art. 7 Konstytucji RP, stanowiący, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy te posiadały bowiem ustawowo określone kompetencje do podjętych działań, oparły swoje rozstrzygnięcie na procedurze podatkowej, jak również prawidłowo zinterpretowały przepisy mające w tym przypadku zastosowanie, a następnie prawidłowo je zastosowały.

Nieuzasadniony jest również zarzut skarżącego odnośnie pozbawienia go możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym poprzez uniemożliwienie zapoznania się mu w trybie art. 200 O.p-. zapoznania się z całością zebranego materiału. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych sprawy – w dniu [...].2001 r. o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy został skutecznie zawiadomiony ustanowiony w sprawie pełnomocnik – doradca podatkowy [...] i z tej możliwości skorzystał, wnosząc następnie stosowne pismo procesowe. Po dokonaniu kolejnych czynności procesowych - o możliwości skorzystania z uprawnień strony w trybie art. 200 O.p. została ona zawiadomiona pismem z dnia [...].2011 r. i strona skorzystała ze swych uprawnień w dniu [...].2011 r., składając jednocześnie kolejne wnioski dowodowe, o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Pełnomocnik strony skarżącej po raz trzeci zapoznał się osobiście z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym w dniu [...].2001 r. i tym razem nie wniósł już żadnych uwag, ani żądań w kwestii uzupełnienia zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego, uznając go tym samym za wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z materialnym i procesowym powszechnie obowiązującym prawem podatkowym, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

K. Pawlicki K. Nikodem J. Małecki