Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. P. J. H. złożył skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2017 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. z [...] czerwca 2017 r. nr [...], odmawiające ustalenia kosztów postępowania, obejmujących koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Prezydent Miasta K., w trybie art. 138n § 1 w zw. z art. 138m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), wnioskiem z [...] sierpnia 2016 r. wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla "[...] " spółki z o.o. w K., z powodu niemożności wszczęcia wobec niej postępowania podatkowego wobec braku organów powołanych do jej reprezentacji. Pismem z [...] września 2016 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych poinformowała organ, że wyznaczyła doradcę podatkowego P. H.. Postanowieniami z [...] stycznia 2017 r., Prezydent Miasta K. wszczął postępowania w sprawie określenia spółce "[...]" wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2015 i 2016 r., a po ich przeprowadzeniu, decyzjami z [...] maja 2017 r. określił ww. spółce wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2015 i 2016 r.
Wnioskiem z [...] czerwca 2017 r., doradca podatkowy P. J. H. wezwał Prezydenta Miasta K. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów postępowania – wynagrodzenia dla pełnomocnika tymczasowego doradcy podatkowego, osobno w każdym postępowaniu podatkowym i wypłaty tego wynagrodzenia w terminie 14 dni od otrzymania wezwania. Jednocześnie oświadczył, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub części.
Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Prezydent Miasta K. odmówił ustalenia kosztów postępowania, obejmujących koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wskazał, że działania wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego polegały na przesłaniu wezwań do czterech osób mających związek ze spółką, skierowaniu do organu trzech pism oraz odbiorze postanowień i decyzji. Następnie, powołując się na art. 269 § 1 Ordynacji podatkowej oraz postanowienie tut. Sądu z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 478/17, wskazał, że organ powinien wydać postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania, obejmujących koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
Jednocześnie zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 270a Ordynacji podatkowej posługuje się zwrotem o postanowieniu w sprawie kosztów, co oznacza, że rozstrzygnięcie w tej materii może mieć charakter dwubiegunowy, tzn. może to być zarówno postanowienie o ustaleniu kosztów, jak i o odmowie ich ustalenia. Powołując się na treść art. 264 Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi m. in. gmina, o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Wyjątkiem od tej zasady jest przepis art. 267 § 1a Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ uznał, że nie jest właściwy do wydania postanowienia o ustaleniu tych kosztów i odmówił ich ustalenia.
W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało je w mocy. Powołując się na art. 265 § 1 pkt 6, art. 264, art. 267 § 1a Ordynacji podatkowej, Kolegium podkreśliło, że bezsprzecznym jest, iż wszelkie koszty działania doradcy podatkowego ponosi Skarb Państwa. Zaznaczyło, że Prezydent Miasta K. nie jest statio fisci Skarbu Państwa. Podtrzymało stanowisko organu pierwszej instancji o możliwej dwubiegunowości rozstrzygnięcia.
W skardze na ww. postanowienie, P. J. H. wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Prezydenta Miasta K. w całości i przekazanie sprawy organowi celem ponownego rozpoznania lub wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów przez Sąd. Ponadto wniósł o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując w uzasadnieniu szereg przepisów, m. in. Konstytucji i Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że oba organy podatkowe wybitnie niewnikliwie rozpoznały sprawę, dokonując oderwanej od rzeczywistości faktycznej oceny prawnej zgromadzonych dowodów, odmawiając wydania postanowienia o kosztach postępowania. Organ odwoławczy usankcjonował próbę wyłudzenia świadczenia od doradcy podatkowego lub wyzucia tego doradcy z należnego świadczenia i poniesionych kosztów.
Skarżący zarzucił organom, że całkowicie pominęły jego argumentację. Przytaczając treść art. 265 § 1 pkt 6, art. 264, art. 267, art 269 § 1, art 270a Ordynacji podatkowej wskazał, że nie może budzić wątpliwości, iż obowiązkiem organu rozstrzygającego w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego jest wydanie postanowienia w tym względzie. Zaznaczył, że Prezydent de facto potwierdził w swoim postanowieniu wszystkie okoliczności wykonania w sposób należyty czynności przez doradcę podatkowego, będącego ustanowionym na jego wniosek szczególnym pełnomocnikiem tymczasowym i nie podważył żadnej z czynności wykonanych przez pełnomocnika. Oznacza to, że wynagrodzenie i zwrot wydatków, rozumiane łącznie jako koszty postępowania, są zasadne i powinny zostać zapłacone.
Skarżący stwierdził również, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego stanowi próbę przerzucenia obowiązku wynagrodzenia skarżącego na jakiś hipotetyczny i nieskonkretyzowany Skarb Państwa, na co nie pozwalają mu przepisy prawa. Podkreślił, że nie wolno nikogo pozbawiać należnego wynagrodzenia za wykonaną pracę, którą wcześniej samemu się zleciło. Skarżone postanowienie jest zwyczajnie pozbawione podstawy prawnej, choć rzekoma podstawa dla takiego rozstrzygnięcia niejako została przywołana. Zdaniem skarżącego jest to próba wykorzystania instytucji przewidzianej dla udrożnienia postępowania - w przypadku, gdy brak organów osoby prawnej - dla wyłudzenia świadczenia polegającego na pomocy prawnej, bez zapłaty wynagrodzenia.
W ocenie skarżącego, jeżeli Prezydent Miasta K. nie był organem właściwym, to winien przekazać podanie do organu właściwego, a nie wydawać rozstrzygnięcie samodzielnie. Skarżący zarzucił organowi, że wprawdzie sięgnął po komentarz do art. 270a Ordynacji podatkowej, ale zacytował go zupełnie bezrefleksyjnie i w tym przypadku bezpodstawnie, gdyż odmówić można wydania postanowienia w sprawie kosztów, gdy są one niezasadne, a nie gdy są uzasadnione. Zdaniem skarżącego podtrzymanie akurat tej tezy przez organ odwoławczy świadczy o zupełnym niezrozumieniu meritum rozstrzyganej sprawy i rażącym braku kompetencji prawnych.
Ponadto skarżący zaznaczył, że jeżeli inny organ niż Prezydent Miasta K., reprezentuje w sprawie takiej jak ta Skarb Państwa, to skarżący na każdy etapie postępowania wnosił o wskazanie takiego organu, co oznacza, że część podania została załatwiona bez jakiegokolwiek wyjaśnienia.
W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i zaznaczając, że argumentacja skarżącego nie ma wpływu na merytoryczną poprawność wydanego rozstrzygnięcia.
Sąd zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest w pełni zasadna.
Istotą sporu jest w niniejszej sprawie problem kosztów postępowania należnych tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.
Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że doradca podatkowy P. J. H. został, na wniosek Prezydenta Miasta K., wyznaczony na tymczasowego pełnomocnika szczególnego "[...]" spółki z o.o. w K. z uwagi na brak organu uprawnionego do jej reprezentacji. Możliwość taką przewiduje art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej i z mocy tego przepisu skarżący był upoważniony do działania w imieniu spółki do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Obowiązki swoje podjął i uczestniczył we wszczętych i prowadzonych wobec spółki postępowaniach podatkowych w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2015 i 2016 r., co Prezydent Miasta K. ustalił, uzasadniając wydane przez siebie postanowienie. Mimo tego, ustalenia kosztów ww. postępowań odmówił.
Przepisy art. 138n Ordynacji podatkowej regulują sposób wyznaczania oraz wynagradzania tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zgodnie z § 3 ww. artykułu do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794 i 1948). Przepisy te zawarte są w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz.153; dalej: "rozporządzenie MS"). Oznacza to, że – wobec odpowiedniego stosowania rozporządzenia MS - wyznaczonemu jako tymczasowy pełnomocnik szczególny doradcy podatkowemu przysługuje wynagrodzenie oraz zwrot wydatków (§ 4 pkt 1).
Jednakże, aby to wynagrodzenie wraz ze zwrotem wydatków otrzymać, tymczasowy pełnomocnik szczególny jest zobowiązany złożyć wniosek o ich przyznanie, który obligatoryjnie powinien zawierać oświadczenie, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Taki wniosek skarżący złożył i zawarł w nim wymagane ww. przepisem oświadczenie. Ww. wynagrodzenie i zwrot wydatków tymczasowego pełnomocnika szczególnego zalicza się do kosztów postępowania (art. 265 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej)
W myśl art. 270a Ordynacji podatkowej, w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Dotyczy ono kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że obowiązek jego wydania należy do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. Zatem, będący gospodarzem prowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy jest zobligowany do rozstrzygnięcia kwestii kosztów postępowania w formie postanowienia wydanego z uwzględnieniem wszelkich wymogów przewidzianych w art. 217 Ordynacji podatkowej. Organem podatkowym w kontrolowanej sprawie był Prezydent Miasta K., który prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia spółce "[...]" zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2015 i 2016 r. i to on był zobligowany do wydania ww. postanowienia. Zasadnie do niego skierował swój wniosek skarżący.
Należy zgodzić się z organami obu instancji, że brzmienie art. 270a ww. ustawy pozwala na dwubiegunowość rozstrzygnięcia – ustalenie kosztów postępowania, jak i odmowę ich ustalenia. Jednakże ten drugi rodzaj rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy o przyznanie wynagrodzenia wnosi tymczasowy pełnomocnik szczególny, może zapaść - zdaniem Sądu - gdy organ podatkowy uzna, że koszty te pełnomocnikowi się nie należą, ponieważ nie podjął on czynności, do których został powołany, tj. nie działał za stronę postępowania podatkowego do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.
Natomiast taka sytuacja nie miała miejsca w kontrolowanej sprawie. Prezydent Miasta K., jak słusznie zauważył skarżący, uzasadniając odmowę ustalenia kosztów, ustalił jakie konkretnie czynności podjął tymczasowy pełnomocnik szczególny. Nie można w tej sytuacji zarzucić doradcy podatkowemu, że w prowadzonych przez organ pierwszej instancji postępowaniach podatkowych nie działał za spółkę "[...]". Gdyby nie działania doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ww. spółki, nie byłoby możliwe wszczęcie, prowadzenie i zakończenie decyzjami postępowań podatkowych dotyczących zobowiązania spółki "[...]" w podatku od środków transportowych za 2015 i 2016 r. Zatem obowiązkiem Prezydenta Miasta K. było nie tylko wydanie postanowienia w sprawie kosztów postępowania, ale i ustalenie ich wysokości, ponieważ w kontrolowanej sprawie kosztami tymi jest wynagrodzenie i koszty tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wyznaczonego dla spółki "[...]" i działającego w dwóch prowadzonych wobec niej postępowaniach podatkowych.
Na wskazany wyżej obowiązek organu podatkowego, którym w kontrolowanej sprawie jest Prezydent Miasta K., nie ma wpływu treść art. 267 § 1a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 264 Ordynacji podatkowej, który zastrzega, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, czyli również jednostki samorządu terytorialnego, które działają jako organy podatkowe. W przypadku tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest to tylko Skarb Państwa, podobnie jak przy ponoszeniu kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata, radcę prawnego i doradcę podatkowego z urzędu. Niemniej jednak przepis art. 267 § 1a Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego, jakim jest Prezydent Miasta K., z obowiązku wydania postanowienia, którym przyznając tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu od Skarbu Państwa wynagrodzenie oraz zwrot wydatków, ustali wysokość tego wynagrodzenia, jak i poniesionych przez pełnomocnika wydatków, stosując przy tym odpowiednio rozporządzenie MS.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji, odmawiając skarżącemu ustalenia kosztów postępowania, obejmujących koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, naruszyły przepisy art. 138n § 3, 265 § 1 pkt 6 i art. 270a Ordynacji podatkowej, zaś naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też decyzja żadnego z organów podatkowych nie mogła się ostać i Sąd, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.) uchylił je obie, orzekając o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 P.p.s.a.