Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 13/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę W.W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r., II FSK 1413/08, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P., nadto zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz W.W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że istota zaistniałego na gruncie sprawy problemu prawnego sprowadza się do pytania o naturę stosunku cywilnoprawnego, który wynika z umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy skarżącym z spółką "D.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, umowę tę należy ocenić jako umowę przelewu wierzytelności uregulowaną w art. 509 § 1 k.c, w myśl którego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobą trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§2). Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył prawo do należności głównej - zobowiązania pieniężnego wraz z odsetkami za zwłokę - i twierdził, iż łącząca go ze spółką "D." umowa ustanawia przelew powierniczy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przelew taki (powierniczy, na zabezpieczenie) stanowi "normalny" przelew, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji i na tej podstawie prawidłowo wysnuwał dalsze wnioski.
Spośród kilku zarzutów skargi kasacyjnej na uwzględnienie zasługiwał tylko jeden, tj. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 134 p.p.s.a. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w polskim systemie prawa podatek od osób fizycznych został poddany zasadzie samoobliczania (art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."), z podstawowych zasad techniki wynika której wynika, że podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. W razie stwierdzenia nieprawidłowości organy podatkowe, mogą wydać decyzję określającą prawidłowy wymiar podatku.
W tym momencie obowiązek samoobliczenia podatku wygasa, a organ podatkowy przejmuje na siebie obowiązek prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wadliwie określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i zasadnie podniósł skarżący, że konsekwencją przyjęcia, że odsetki uzyskane przez skarżącego z tytułu umowy cesji ze spółką "D." są przychodem, powinno być uznanie przez organ podatkowy, że koszty poniesione na nabycie wierzytelności w/w spółki oraz koszty windykacji są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, zadaniem Sądu I instancji było dokonanie - na podstawie kompetencji wynikającej z art. 1 § 2 p.p.s.a. kontroli legalności działań organów podatkowych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd pierwszej instancji jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot, zatem przedmiotem merytorycznej analizy WSA w P. winna być poprawność określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego przez organy podatkowe, a także kosztów uzyskania przychodów, mimo że zarzut naruszenia art. 2 ust. 1, 5 i 6 u.p.d.o.f. nie był podniesiony w skardze.
W ocenie NSA Sąd I instancji zignorował komplementarne zagadnienie kosztów uzyskania przychodu; tym samym umknęła wadliwość decyzji organu podatkowego. Zasadnie nie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Konsekwencją tej konstatacji jest stwierdzenie, że niezgodnie z prawem WSA w P. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Z kontroli decyzji organu podatkowego wynika, że organy podatkowe nie uwzględniły kosztów uzyskania przychodu, którymi były wydatki na nabycie wierzytelności od spółki "D." i jej windykację, bowiem na gruncie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać, że w wypadku przelewu wierzytelności przychodem jest kwota tejże wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, nawet jeżeli są kwotami należnymi, faktycznie jeszcze nieotrzymanymi, a kosztem uzyskania tego przychodu jest m.in. kwota wydatkowana na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację. Należało zatem uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., czego WSA w Poznaniu nie uczynił.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje
Stosownie do przepisu art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z wyroku NSA z dnia 15.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1413/08 wynika, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Według tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
- 23. Organy podatkowe nie uwzględniły kosztów uzyskania przychodu, którymi były wydatki na nabycie wierzytelności od spółki "D." i jej windykację.
Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy obowiązany będzie ocenić, uwzględniając przedstawioną wykładnię przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że w przypadku przelewu wierzytelności kwota tejże wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, nawet jeżeli są kwotami należnymi, faktycznie jeszcze niedotrzymanymi są przychodem, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu jest m.in. kwota wydatkowana na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację.
W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a "p.p.s.a.".
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.
O wykonalności zaskarżonego aktu Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.
/-/R. Wiatrowski /-/J. Małecki /-/S. Zapalska
LF