Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., po rozpatrzeniu wniosku małżeństwa M. i P. J. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wnioskiem z [...] listopada 2019 r. podatnicy wystąpili o wydanie zaświadczenia o wykreśleniu wszystkich hipotek dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na nieruchomości w P.. Organ wskazał, że jako wierzyciel w dniu [...] września 2008 r. złożył w Sądzie Rejonowym w K. wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w miejscowości P. na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W dniu [...] października 2008 r. Sąd Rejonowy w K. dokonał wpisu w księdze wieczystej.
Powołując treść art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że wpis hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa jest nieaktualny, a wierzytelność wygasła wskutek przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką.
W zażaleniu z [...] listopada 2019 r. podatnicy wnieśli o uchylenie postanowienia i wydanie zaświadczenia o uchyleniu hipotek.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2019 r., kiedy do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek o wydanie zaświadczenia o wykreśleniu wszystkich hipotek dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na nazwisko wnioskodawcy, organ podatkowy stwierdził istnienie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., które zostały zabezpieczone przez organ pierwszej instancji hipoteką przymusową. Powyższe zostało stwierdzone na podstawie wydruku z aktualnej treści księgi wieczystej. Na podstawie akt sprawy stwierdzono również, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zawiadomienie w sprawie przerwania biegu terminu przedawnienia z dnia [...] lutego 2010 r.), co spowodowało, że termin przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny i upływał z dniem [...] marca 2015 r. W tych okolicznościach zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, jednakże po dniu [...] marca 2015 r. może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie postąpił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmawiając wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawców.
Organ wyjaśnił następnie, że w niniejszej sprawie wierzycielem hipotecznym jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., a zabezpieczone hipoteką należności dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Tym samym wskazany przez stronę w zażaleniu wyrok z [...] stycznia 2019 r. o sygn. akt [...] nie dotyczy rozpatrywanej sprawy, a więc Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie był nim związany.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezprawnego dokonania wpisu hipoteki, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem hipoteki przymusowej może być część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika.
W skardze z [...] lutego 2020 r. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także o wydanie zaświadczenia o uchyleniu hipotek.
W uzasadnieniu skargi skarżący zaznaczyli, że dokonanie wpisów hipotecznych do księgi wieczystej [...] nastąpiło w sposób bezprawny, ponieważ są to części ułamkowe, niepodzielne i nie stanowiące majątku wspólnego, jak również nie stanowią majątku wspólnego małżonków, co wynika z sądowego wyroku o separacji z [...] sierpnia 2007 r., sygn. akt I Ns [...]. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 skarżący uznali, że zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Odmawiając wydania zaświadczenia organ wskazał, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatników, ponieważ stwierdził istnienie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., które zostały zabezpieczone przez organ pierwszej instancji hipoteką przymusową. Skoro zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nie zostały uregulowane, a dokonany wpis hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., nie został wykreślony, to tym samym brak było podstaw do uznania, że zaległości te wygasły wskutek przedawnienia, tak jak tego żądała strona skarżąca.
Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy Działu VIIIa O.p. normujące instytucję zaświadczeń. Stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:
1). urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;
2). osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.).
Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych przez organy podatkowe, które to czynności polegają na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (zob. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego.
Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 NSA stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15 NSA zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle.
Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych".
Oceniając zatem charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA, należy podkreślić, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu.
W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki NSA z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14).
Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej.
Podkreślić należy, że również możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca.
Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 725/14). W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego, czy dane zobowiązanie wygasło (wyrok NSA z 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10). W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14). Dlatego też, "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych.
Przedmiotowe postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2000 r., V SA 760/00 - publ. LEX nr 50109).
W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom skarżących, w ramach tego postępowania wyjaśniającego nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., o sygn. SK 40/12 (Opublikowano: OTK-A 2013/7/97) dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., II FSK 670/17). Nie można bowiem przyjąć, aby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 398/17 brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach przedmiotowego postępowania oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny, gdyż nie mieści się to już w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p.
Skoro zatem w niniejszej sprawie z dokumentacji będącej w posiadaniu organu wynikało, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia dokonany w prowadzonej księdze wieczystej wpis hipoteki przymusowej istniał, a na skarżących ciążą zaległości podatkowe zabezpieczone tym wpisem, to organ nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości z uwagi na przedawnienie spornych zobowiązań. Konsekwentnie, organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.
Podkreślić należy, że w ramach instytucji objętej art. 306a O.p. w związku z art. 306e O.p. nie jest dopuszczalne kwestionowanie istnienia, czy też wysokości stwierdzonej zaległości podatkowej, jak też nie jest możliwe badanie zasadności wpisu hipoteki przymusowej. Tego rodzaju kwestie nie podlegają bowiem ocenie czy weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy bada wyłącznie to czy wpis albo wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15).
W tym stanie rzeczy dokonana przez organy ocena, prowadząca do uznania, że brak jest podstaw do wydania skarżącym zaświadczenia o treści przez nich wskazanej, jest zgodna z prawem.
Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące bezprawnego dokonania wpisu hipoteki, ponieważ są to części ułamkowe, niepodzielne i nie stanowiące majątku wspólnego, jak również nie stanowią majątku wspólnego skarżących, co wynika z sądowego wyroku o separacji z [...] sierpnia 2007 r. sygn. akt I Ns [...].
Jak ustalono w postępowaniu odwoławczym w dniu [...] września 2008 r. wierzyciel złożył w Sądzie Rejonowym w K. wniosek o wpisanie hipoteki przymusowej na nieruchomości w miejscowości P., oznaczonej nr [...] [...], Sąd dokonał wpisu w dniu [...] października 2008 r. Stosownie bowiem do art. 34 § 1 O.p. Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej "hipoteką przymusową".
Na podstawie art. 34 § 3 O.p. przedmiotem hipoteki przymusowej może być:
1). część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika;
2). nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka;
3). nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej lub część ułamkowa nieruchomości stanowiąca udział wspólników spółki cywilnej - z tytułu zaległości podatkowych spółki.
Z powołanych powyżej przepisów prawa bezspornie wynika, że przedmiotem hipoteki przymusowej może być część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika, co zaprzecza odmiennemu twierdzeniu strony skarżącej.
Ponadto skarżący dopatrują się bezprawnego wpisu hipoteki z uwagi na wydany wyrok o separacji małżonków z [...] sierpnia 2007 r. sygn. akt I Ns [...].
Wyjaśnić należy, że separacja polega na uchyleniu wspólnoty małżeńskiej, nie jest to zatem rozwód, czyli rozwiązanie małżeństwa. Na podstawie art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W myśl art. 29 O.p. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.
Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem:
1). zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej;
2). zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu;
3). ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka;
4). uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji - art. 29 § 2 O.p.
W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyło 2004 r. Separacja małżonków, jak twierdzi strona, wynika z sądowego wyroku z [...] sierpnia 2007 sygn. akt I Ns [...]. Powyższe oznacza, że skutki prawne wskazanego orzeczenia sądu o separacji nie odnoszą się do powstałych przed tym dniem zobowiązań podatkowych za 2004 r.
Bezzasadne okazały się również podnoszone przez skarżących zarzuty dotyczące niewykonania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wyroku WSA w Poznaniu z [...] stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Po [...]. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że organ podatkowy nie może podejmować jakichkolwiek czynności w postępowaniu podatkowym, jeśli do czynności tych nie uprawniają go konkretne przepisy prawa. Przepisami tymi mogą być wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Powołanym prawomocnym wyrokiem z [...] stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Po [...] Sąd rozstrzygał konkretną sprawę wszczętą skargą skarżących na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] czerwca 2018 r. w sprawie odmowy wydania zaświadczenia na dzień [...] czerwca 2018 r. o wykreśleniu hipoteki z powodu przedawnienia się zaległości.
Zabezpieczone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. hipoteką zaległości dotyczyły niezapłaconego podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wydany w tej sprawie korzystny dla skarżących wyrok, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. miał obowiązek wykonać. Natomiast w niniejszej sprawie wierzycielem hipotecznym jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., a zabezpieczone hipoteką należności dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Tym samym wskazany przez stronę wyrok nie dotyczy rozpatrywanej sprawy.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.